古代記賬方法都是怎樣的呢
古代記賬方法都是怎樣的呢
古代記賬方法都是怎樣的呢?下面的內(nèi)容由學(xué)習(xí)啦小編為您整理歸納，感謝您的閱讀，希望對(duì)您有所幫助和啟發(fā)。
一、舊石器時(shí)代的計(jì)量、記錄方法
在距今約十至二、三萬(wàn)年前的舊石器時(shí)代的中晚期，由于生產(chǎn)力水平的提高和生產(chǎn)剩余物品的出現(xiàn)，人類(lèi)自身的生產(chǎn)發(fā)展得到了相對(duì)充足的物質(zhì)保障，原始部落里的經(jīng)濟(jì)關(guān)系隨之復(fù)雜起來(lái)。這時(shí)單憑頭腦記數(shù)、記事及其默算已無(wú)法組織生產(chǎn)活動(dòng)與合理地分配、儲(chǔ)備物品?？陀^現(xiàn)實(shí)迫使人們不得不在頭腦之外的自然界去尋找?guī)椭M(jìn)行記事的載體，以及進(jìn)行計(jì)量、記錄的方法。
人類(lèi)在舊石器時(shí)代的中晚期所采用的計(jì)量、記錄方式與方法一般有兩種，一是簡(jiǎn)單刻記方式或方法，二是直觀繪圖記數(shù)、記事方式或方法。
簡(jiǎn)單刻記是原始人最初采用的一種計(jì)量、記錄方法。他們通常以堅(jiān)硬的石器作為刻劃的工具，在石片、骨片等載體之上刻劃出一排排單線(xiàn)條的淺紋道，或者是在樹(shù)木或木板上刻出若干重復(fù)的缺口，形成通常只有刻劃者自己可以體會(huì)出來(lái)的代表一定數(shù)量的標(biāo)記，或是記載某種事物的標(biāo)記。在中國(guó)山西峙峪人(距今約28000多年)遺址，發(fā)現(xiàn)幾百件有刻紋的骨片，有的刻著直道，數(shù)目多寡不一，歷史學(xué)家認(rèn)為那可能是用來(lái)表示數(shù)目的。而在同一時(shí)期的甘肅劉家岔遺址、北京山頂洞人遺址都發(fā)現(xiàn)有“刻紋的鹿角”。大量的考古發(fā)現(xiàn)已經(jīng)證實(shí)，大多數(shù)刻劃線(xiàn)條與所刻缺口都含有一種具體數(shù)的概念。
而直觀繪圖記數(shù)、記事方式則是與簡(jiǎn)單刻記并存的一種計(jì)量、記錄方法。原始人的抽象思維活動(dòng)能力還較為低級(jí)，他們?cè)诶L圖表現(xiàn)方式上反映出一種頑固忠實(shí)于自然原型的寫(xiě)實(shí)性。通常他們面對(duì)所要表現(xiàn)的事物，繪形繪色，不厭其煩，一絲不茍，力盡其詳。如果一個(gè)部落的原始人當(dāng)天捉住了四頭牛，便會(huì)在手邊可以取得的骨片或穴居的山洞的巖壁上盡其所能、仔細(xì)地繪畫(huà)出四頭牛的完整圖形。在中國(guó)山西峙峪人遺址中，就發(fā)現(xiàn)既有反映人們捕獲羚羊的繪圖骨片，也有反映人們捕獲落網(wǎng)的鴕鳥(niǎo)的繪圖骨片。
二、新石器時(shí)代計(jì)量、記錄方法的發(fā)展
隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，人類(lèi)在進(jìn)入新石器時(shí)代(距今大約10000年左右)之后，經(jīng)濟(jì)關(guān)系日漸復(fù)雜，原始的計(jì)量、記錄方法也有了新的發(fā)展。
(一)新石器時(shí)代刻劃符號(hào)的演進(jìn)
考古發(fā)現(xiàn)在新石器時(shí)代早期有相當(dāng)一部分刻劃符號(hào)在一個(gè)較大的地域范圍內(nèi)具有普遍性，其中一部分作為計(jì)量、記錄符號(hào)較以往進(jìn)步明顯。到新石器時(shí)代中晚期，母系氏族社會(huì)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)展，人們開(kāi)始創(chuàng)造并廣泛采用成套的刻劃符號(hào)?，F(xiàn)今考古發(fā)現(xiàn)最具代表性、較為完整的成套刻劃符號(hào)，是西安半坡村人(距今6000年左右)與臨潼姜寨村人所應(yīng)用的刻劃
符號(hào) (見(jiàn)下圖)。
以上兩圖所列示的陜西關(guān)中地區(qū)仰韶文化區(qū)內(nèi)所使用的刻劃符號(hào)具有共性。這些符號(hào)中既有數(shù)字刻符，又有模仿事物形態(tài)的象形刻符;其中一些數(shù)字刻符成為當(dāng)時(shí)關(guān)中三萬(wàn)平方公里范圍內(nèi)通用的數(shù)字，在刻劃與擺列上幾乎是一致的，并且這些數(shù)字還為后世所沿用。這是人類(lèi)的原始計(jì)量、記錄時(shí)代在計(jì)量、記錄方法應(yīng)用方面所發(fā)生的一個(gè)具有重大突破意義的歷史性進(jìn)步，它為人類(lèi)萌芽時(shí)期會(huì)計(jì)的演進(jìn)創(chuàng)造了最基本的條件。
(二)新石器時(shí)代的刻木記事
考古發(fā)現(xiàn)中最早的刻木記事類(lèi)型文物是青海樂(lè)都柳灣馬廠類(lèi)型墓葬(距今4500～3500年)遺址中的骨片，這些相對(duì)而言易于保存的骨片是新石器時(shí)代中期的產(chǎn)物，距今約有4000多年的歷史。這些骨片上的刻記大體上有一定規(guī)格，缺口大都刻在骨片中部的兩邊，在四十片骨片上所刻下的缺口數(shù)量都在一至三之間。類(lèi)似的刻骨在西寧朱家寨考古發(fā)掘中也曾有過(guò)，都是為記數(shù)與記事所用，這些發(fā)現(xiàn)都證實(shí)了中國(guó)歷史上的“刻木為契”傳說(shuō)?？棠居浭略谖覈?guó)史書(shū)中多有記載?！端鍟?shū)·突厥傳》記載了北方突厥人刻木記事的情況，《舊唐書(shū)·西南夷傳》也記載了當(dāng)時(shí)我國(guó)南方邊遠(yuǎn)地帶一些少數(shù)民族采用刻木記事的事實(shí)。在中國(guó)近代，云南的獨(dú)龍族、怒族、基諾族、布朗族、佤族和景頗族都曾用過(guò)刻木或刻竹記事方法，他們其中的一部分人用于記數(shù)、記事的木片或竹片，其方式與柳灣出土的刻骨類(lèi)同。如獨(dú)龍族用刻木的辦法登記借貸賬目，凡借錢(qián)于人，按所借錢(qián)數(shù)的多少，在木版上刻上相應(yīng)的缺口;歸還多少，便削去多少缺口。此外，四川木里縣的摩梭人進(jìn)行刻木記數(shù)、記事所采用的刻劃符號(hào)看起來(lái)同我國(guó)新石器時(shí)代的仰韶人、柳灣人的數(shù)字符號(hào)及刻寫(xiě)方法如出一轍。
(三)新石器時(shí)代的繪圖計(jì)量、記錄法
繪圖計(jì)量、記錄法是在舊石器時(shí)代中晚期人們所應(yīng)用的直觀繪圖記事法的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，這種方法的歷史性進(jìn)步在于，為了計(jì)量、記錄的簡(jiǎn)便易行與易懂便認(rèn)，將復(fù)雜具體事物的形象抽象為簡(jiǎn)明扼要的圖畫(huà)符號(hào)，并最終以圖畫(huà)符號(hào)表現(xiàn)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的數(shù)量關(guān)系，顯示計(jì)量、記錄的結(jié)果。
舊石器時(shí)代的獵人的繪畫(huà)都是非常具體的。然而，到舊石器時(shí)代后期，獵人已經(jīng)開(kāi)始改變舊日習(xí)慣化的寫(xiě)畫(huà)方法，他們只想盡可能用少許幾筆，就能表示出可被認(rèn)識(shí)為一頭野牛的主要特征來(lái)，比如，用一對(duì)牛角代指一頭完整的野牛。當(dāng)然，這種繪圖計(jì)量、記錄方法也經(jīng)歷了一個(gè)漫長(zhǎng)的歷史漸進(jìn)過(guò)程，與后來(lái)圖畫(huà)文字切近的抽象繪圖記數(shù)、記事法主要產(chǎn)生、應(yīng)用于新石器時(shí)代。人類(lèi)所創(chuàng)造的萌芽形態(tài)的文字，相當(dāng)大一部分起始于繪畫(huà)，在經(jīng)歷了直觀繪圖記事階段之后，便因陸續(xù)采用抽象的圖畫(huà)符號(hào)，從而形成要進(jìn)一步的象形符號(hào)，而這種象形符號(hào)便為后世象形文字的產(chǎn)生奠定了基礎(chǔ)。
三、原始社會(huì)末期的結(jié)繩計(jì)量、記錄法
在原始社會(huì)末期，人類(lèi)原始的會(huì)計(jì)計(jì)量、記錄方法的發(fā)展有了質(zhì)的飛躍。結(jié)繩計(jì)量、記錄法是原始人通過(guò)結(jié)繩記數(shù)的方式對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量、記錄的一種方法，它是人類(lèi)會(huì)計(jì)起源的重要標(biāo)志之一。
我國(guó)結(jié)繩記事法應(yīng)用的歷史十分悠久。中國(guó)史書(shū)上對(duì)結(jié)繩記事的記載可謂屢見(jiàn)不鮮，其研究結(jié)論也基本上一致。在東漢武梁祠浮雕上有“伏羲倉(cāng)精，初造王業(yè)，畫(huà)卦結(jié)繩，以理海內(nèi)”的記載，也就是說(shuō)伏羲氏在做部落首領(lǐng)時(shí)，借助八卦及結(jié)繩記數(shù)、記事等方法管理部落生產(chǎn)活動(dòng)及日常生活，并具體描繪了結(jié)繩的情形。伏羲氏是我國(guó)父系氏族時(shí)代初期活動(dòng)在淮河流域一帶的一個(gè)部落里的首領(lǐng)。他所領(lǐng)導(dǎo)的部落生活地域?yàn)l臨淮河，水域?qū)拸V，漁業(yè)相當(dāng)發(fā)達(dá)。根據(jù)考古發(fā)現(xiàn)的陶、石網(wǎng)墜分析，那時(shí)凡是大一些的魚(yú)網(wǎng)，通常采用石質(zhì)網(wǎng)墜，由于負(fù)荷較重，網(wǎng)上繩結(jié)相應(yīng)要大一些;而凡是小一些的魚(yú)網(wǎng)，一般則采用陶質(zhì)網(wǎng)墜，因負(fù)荷較輕，網(wǎng)上繩結(jié)相應(yīng)要小一些。人們正是在終年累月的結(jié)網(wǎng)捕魚(yú)生涯中，從中領(lǐng)悟到結(jié)繩可以記事記數(shù)的道理。這種分析與歷史書(shū)記載上的結(jié)繩記事所產(chǎn)生的年代、地域具有一致性。至于如何結(jié)繩記事、記數(shù)，后世史書(shū)中也有較為具體一些的記載?！吨芤渍x》中講“事大，大結(jié)其繩;事小，小結(jié)其繩，結(jié)之多少，隨物眾寡”， 即要記錄重要的事情，便在繩子上打一個(gè)較大的繩結(jié)，如果記錄不重要的事情，則在繩子上打一個(gè)較小的繩結(jié)，繩結(jié)的多少依據(jù)所要記錄事情的多少而定。南宋《路史》一書(shū)中也有類(lèi)似記載。
史書(shū)上有大量關(guān)于中國(guó)古代結(jié)繩記事、記數(shù)法應(yīng)用的事實(shí)記載?！短茣?huì)要》記載：吐蕃人“無(wú)文字，刻木結(jié)繩為約”，即是說(shuō)吐蕃人在文字發(fā)明之前通過(guò)刻木記事和結(jié)繩記事方法訂立契約。宋代大儒朱熹也在文中記有類(lèi)似的史實(shí)，“結(jié)繩者，溪峒各蠻，猶各有之。又有刻板者，凡年月日時(shí)，以及人民糧草之屬，刻板為記，都不相亂。”此外，在宋代，“韃靼人調(diào)動(dòng)軍馬，或結(jié)繩為約，或刻木為契”，其結(jié)繩刻木之法達(dá)到應(yīng)用自如狀態(tài)。明清時(shí)代顧炎武關(guān)于“遵義軍俗以射獵伐山為業(yè)，凡交易，刻木為書(shū)契，結(jié)繩以為數(shù)”的文字也說(shuō)明了遵義地區(qū)以打獵為生的原住居民借助結(jié)繩記數(shù)、記事方法記錄日常交易貨物數(shù)量的事實(shí)。從以上史書(shū)不絕記載的情形可見(jiàn)，結(jié)繩與刻木記事、記數(shù)之法一直為我國(guó)邊遠(yuǎn)地區(qū)少數(shù)民族所用，并已形成為一種具有通用價(jià)值的傳統(tǒng)方法。近百余年來(lái)，我國(guó)的一些少數(shù)民族依舊采用結(jié)繩計(jì)量、記錄法。“苗民不知文字??懼有忘，則結(jié)于繩。”除苗族之外，解放以前怒族、佤族、獨(dú)龍族、高山族、傈僳族，以及西雙版納的基諾人都曾采用過(guò)結(jié)繩計(jì)量、記錄法。
1.佤族人應(yīng)用結(jié)繩處理債權(quán)債務(wù)
佤族人把一根繩索高掛于墻上，用于記載與清算債權(quán)、債務(wù)賬目。他們將一根用來(lái)記數(shù)或記事的繩索分為三個(gè)區(qū)間，分別代表放債數(shù)額、放債利息及放債時(shí)間等不同的反映內(nèi)容。
如在繩的上部結(jié)出三個(gè)大結(jié)，便表示已借出去三元滇幣(1949年解放以前云南地區(qū)通行的地方貨幣——作者注)，在中部結(jié)出一個(gè)大結(jié)和一個(gè)小結(jié)，表示每半年應(yīng)收一元半滇幣的利息，而在繩的下部所結(jié)出的三個(gè)大結(jié)和一個(gè)小結(jié)則表明上述債款已經(jīng)借出去三年半了。
2.基諾族人以結(jié)繩記錄征收物品
基諾人為舉行公共祭祀活動(dòng)，統(tǒng)一規(guī)定以全族的個(gè)體家庭為繳納單位，每戶(hù)應(yīng)繳納兩只雞、三筒米，這一活動(dòng)由酋長(zhǎng)委派負(fù)責(zé)公共收支的“納俄羅”(即原始部落中的兼職會(huì)計(jì)人員)監(jiān)督執(zhí)行。征收之前“納俄羅”先向每戶(hù)戶(hù)主取一根繩，并當(dāng)面將應(yīng)交納的實(shí)物如數(shù)打結(jié)反映，一個(gè)雙重結(jié)表示兩只雞，三個(gè)單結(jié)表示三筒米。如某戶(hù)先交一只雞，“納俄羅”便把原來(lái)的雙重結(jié)解開(kāi)變?yōu)閱谓Y(jié)，表明尚欠一只雞。如兩只雞與三筒米全部交完，“納俄羅”便會(huì)全把繩結(jié)全部解開(kāi)，把繩子燒毀，以此表示此戶(hù)已交清全部物品。
與遠(yuǎn)古時(shí)代一脈相承的結(jié)繩計(jì)量、記錄法，在近代、現(xiàn)代社會(huì)邊遠(yuǎn)地帶少數(shù)民族中堅(jiān)持實(shí)行這種情況表明，結(jié)繩計(jì)量、記錄法是人類(lèi)在史前時(shí)期所創(chuàng)造出來(lái)的幫助人們記憶的一種特殊方法，它的簡(jiǎn)便易行使它得到廣泛應(yīng)用，并在世界上落后的經(jīng)濟(jì)區(qū)域里一直被遞演繼承下來(lái)。結(jié)繩已表現(xiàn)出后世賬簿記錄的原理，它大體上明確了表現(xiàn)某種“賬目”的幾個(gè)要素，如記錄對(duì)象、應(yīng)記數(shù)量、數(shù)量發(fā)生變化之后的表現(xiàn)方式，以及在這一“賬目”結(jié)束之時(shí)的最終結(jié)果。正是從這一點(diǎn)出發(fā)，會(huì)計(jì)史學(xué)家認(rèn)為結(jié)繩計(jì)量、記錄法不僅是人類(lèi)在史前階段具有創(chuàng)造性的成果之一，而且也是其后人類(lèi)會(huì)計(jì)思想、會(huì)計(jì)實(shí)踐演進(jìn)、發(fā)展之基礎(chǔ)。同時(shí)，由于結(jié)繩記事、記數(shù)方法又同時(shí)具備了數(shù)學(xué)、統(tǒng)計(jì)及文字表意等功能，所以也被認(rèn)為是數(shù)學(xué)、統(tǒng)計(jì)及文字的起源。
中國(guó)古代記賬方法的發(fā)展(二)
──經(jīng)濟(jì)類(lèi)“書(shū)契”記錄方法
原始社會(huì)末期，隨著父系氏族社會(huì)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，人們?cè)谏a(chǎn)實(shí)踐中逐漸感到簡(jiǎn)單刻記與“結(jié)繩記數(shù)”方法已不能適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，便逐步摸索創(chuàng)造出一種新的方法來(lái)代替它們，這便是“書(shū)契”記錄方法。它上承刻契記數(shù)，下接簡(jiǎn)冊(cè)記事。由簡(jiǎn)單刻記和“結(jié)繩記事”發(fā)展到“書(shū)契”記錄方法，是我國(guó)古代記賬方法發(fā)展初期一個(gè)質(zhì)的飛躍。
一、書(shū)契記錄方法的基本特征
“上古結(jié)繩而治，后世圣人，易之以書(shū)契”。所謂“書(shū)契”，劉熙在《釋名》一書(shū)中稱(chēng)：“書(shū)，庶也，記庶物也。亦言著也，著之簡(jiǎn)紙永不滅也”，“契，刻也，刻識(shí)其數(shù)也”。“書(shū)”的基本含義是指將人們要表達(dá)的事物記錄在相應(yīng)的載體之上;“契”字上部分左邊為“豐”，代表刻劃在載體之上的數(shù)字或事物的形狀，右邊為“刀”，代表刻劃的工具，所以“契”的基本含義便是運(yùn)用堅(jiān)硬的工具在載體之上進(jìn)行刻劃，通過(guò)刻劃來(lái)記錄數(shù)量和事物。原始社會(huì)末期的“書(shū)契”并非只涉及經(jīng)濟(jì)這一個(gè)方面，但中外學(xué)者迄今所發(fā)現(xiàn)的人類(lèi)最早的“書(shū)契”文物卻是一張賬單，直到公元前3000年前后，“才開(kāi)始發(fā)現(xiàn)賬單、契約和符號(hào)表以外的文獻(xiàn)”。會(huì)計(jì)史學(xué)研究者認(rèn)為，作為經(jīng)濟(jì)類(lèi)“書(shū)契”記錄方法，是由文字、數(shù)字、實(shí)物計(jì)量單位三要素構(gòu)成的一種為社會(huì)所公認(rèn)的通用記錄方法，具有三個(gè)基本特征：第一，必須是用文字記載的。這些文字可以是原始數(shù)碼，或是象形文字，也可以是甲骨文字等，不通過(guò)文字記錄就不能稱(chēng)之為書(shū);第二，必須是以刻記為主要特征。即用契刀將文字刻在龜甲獸骨或竹木之上。非刻記方式不能稱(chēng)之為契;第三，作為書(shū)契在記錄時(shí)必須遵守相應(yīng)的記錄規(guī)則。無(wú)論是記數(shù)，還是記事均應(yīng)如此，收藏保管也和以往不同，不能隨心所欲。
二、書(shū)契記錄方法的創(chuàng)造
書(shū)契記錄方法萌芽于傳說(shuō)中的黃帝時(shí)代，經(jīng)堯、舜、禹，直到夏代初期。在這個(gè)時(shí)期，
農(nóng)業(yè)、畜牧業(yè)生產(chǎn)的發(fā)展已達(dá)到前所未有的水平，剩余糧食的數(shù)量已相當(dāng)可觀，畜禽飼養(yǎng)不僅數(shù)量大而且品種多;制陶手工業(yè)有了新的發(fā)展，金屬冶煉事業(yè)也已經(jīng)出現(xiàn);農(nóng)業(yè)、畜牧業(yè)與手工業(yè)的分工進(jìn)一步擴(kuò)大;這一切導(dǎo)致交換關(guān)系也復(fù)雜起來(lái)，不僅有了各個(gè)氏族部落之間的交換，而且還有家族之間，以至于各個(gè)生產(chǎn)者之間的交換;不僅有臨近地區(qū)生產(chǎn)者之間的交換，而且還發(fā)生了遠(yuǎn)距離交換的情況。古書(shū)中“祝融作市”以及 “北用禺氏之玉，南貴江漢之珠”等記錄都從側(cè)面反映了當(dāng)時(shí)交換關(guān)系發(fā)生的情況。原始社會(huì)末期社會(huì)經(jīng)濟(jì)的這些顯著變化，對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的計(jì)量與記錄提出了較高的要求。“結(jié)繩記事”與簡(jiǎn)單刻記一般只能反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的靜態(tài)、比較簡(jiǎn)單的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，而不易反映動(dòng)態(tài)的、比較復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。社會(huì)經(jīng)濟(jì)向縱深發(fā)展，原有的計(jì)量、記錄方法卻已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于時(shí)代的需要，必然引起計(jì)量及記錄方面的革命，這些原始的記數(shù)辦法便自然而然地易位于新的經(jīng)濟(jì)核算方法。
(一)文字的創(chuàng)造
由于結(jié)繩記事和契刻記事的不足，人們不得不采用一些其他的、譬如圖畫(huà)的方法來(lái)幫助記憶、表達(dá)思想，繪畫(huà)導(dǎo)致了文字的產(chǎn)生。
關(guān)于中華文字的起源，歷史上有這樣一個(gè)近似于神話(huà)的傳說(shuō)。黃帝統(tǒng)一華夏之后，感到用結(jié)繩的方法記事遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿(mǎn)足不了要求，就命史官倉(cāng)頡想辦法解決這一難題。有一天，倉(cāng)頡正在思索之時(shí)，天上飛來(lái)一只鳳凰，嘴里銜著的一片樹(shù)葉正好掉落在他面前，上面有個(gè)明顯的獸蹄印，但倉(cāng)頡卻辨認(rèn)不出是什么野獸的蹄印，就向獵人請(qǐng)教。獵人說(shuō)：“這是貔貅的蹄印，與別的獸類(lèi)的蹄印不一樣，別的野獸的蹄印，我一看也知道。”倉(cāng)頡聽(tīng)了獵人的話(huà)大受啟發(fā)。他想，萬(wàn)事萬(wàn)物都有自己的特征，如能抓住事物的特征畫(huà)出圖像，大家都能認(rèn)識(shí)，這不就是字嗎?從此，倉(cāng)頡便注意仔細(xì)觀察各種事物的特征，譬如日、月、星、云、山、河、湖、海以及各種飛禽走獸、應(yīng)用器物，并按其特征，畫(huà)出圖形，造出許多象形字來(lái)。這樣日積月累，時(shí)間長(zhǎng)了，倉(cāng)頡造的字也就多了。倉(cāng)頡把他造的這些象形字獻(xiàn)給黃帝，黃帝非常高興，讓倉(cāng)頡把這些字傳授給九州酋長(zhǎng)，于是，這些象形字便開(kāi)始應(yīng)用起來(lái)。
上述傳說(shuō)雖不足為據(jù)，但其內(nèi)涵卻不無(wú)道理，這就是文字從圖畫(huà)中來(lái)，最早出現(xiàn)的文字是圖畫(huà)文字。唐蘭先生在《中國(guó)文字學(xué)》中說(shuō)：“文字的產(chǎn)生，本是很自然的，幾萬(wàn)年前舊石器時(shí)代的人類(lèi)，已經(jīng)有很好的繪畫(huà)，這些畫(huà)大抵是動(dòng)物和人像，這是文字的前驅(qū)。”隨著時(shí)間的推移，這樣的圖畫(huà)越來(lái)越多，畫(huà)得也就不那么逼真了。這樣的圖畫(huà)逐漸向文字方向偏移，最終導(dǎo)致文字從圖畫(huà)中分離出來(lái)。這樣，圖畫(huà)就分了家，分成原有的逼真的圖畫(huà)和變成為文字符號(hào)的圖畫(huà)文字。圖畫(huà)文字進(jìn)一步發(fā)展為象形文字，便有了原始的文字。
(二)數(shù)碼的創(chuàng)造
中國(guó)古代有“隸首作算數(shù)”的傳說(shuō)。《世本》、《后漢書(shū)》、《晉書(shū)》、《唐六典》、《數(shù)術(shù)記遺》及《五經(jīng)算術(shù)》中皆有相關(guān)的文字記載。傳說(shuō)中隸首被黃帝指派負(fù)責(zé)部落里經(jīng)濟(jì)計(jì)量與記錄方面的事宜。當(dāng)舊有的計(jì)量方法在實(shí)踐中感到越來(lái)越不適用的時(shí)候，隸首遵照黃帝的要求，從長(zhǎng)期的生活實(shí)踐中歸納了從一到十?dāng)?shù)碼字的造形，并且總結(jié)出運(yùn)用這些數(shù)碼進(jìn)行簡(jiǎn)單運(yùn)算的方法。這些數(shù)碼和方法最后被黃帝肯定下來(lái)，并加以推廣運(yùn)用。
事實(shí)上，人類(lèi)數(shù)字的起源與人們的雙手十指有著密切的關(guān)系。結(jié)繩之法只能起記數(shù)、記事的作用，一般不能起計(jì)算的作用，因此在當(dāng)時(shí)要對(duì)結(jié)繩記事的結(jié)果進(jìn)行計(jì)算就得靠雙手十指。所以李約瑟講：“如果手指算法可以說(shuō)是計(jì)算工具的話(huà)，那么，它無(wú)疑是最早的一種。”我國(guó)的“結(jié)繩記事”與雙手十指作為計(jì)量工具的運(yùn)算是分不開(kāi)的。司馬遷在《史記》中寫(xiě)道：“數(shù)始于一，終于十，成于三”，較為科學(xué)地總結(jié)了我國(guó)數(shù)字創(chuàng)始的經(jīng)過(guò)。在“結(jié)繩記事”時(shí)代，人們最初只是有了多與少的概念，如繩結(jié)大表示事情大，繩結(jié)多就表示東西多。而多少的比較就要依靠雙手十指的計(jì)算。開(kāi)始根據(jù)手指把“少”之中的起始單位確定為一，然后再用一來(lái)組合，逐漸有了二、三的概念?？傊?，憑靠雙手十指的幫助，經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間，人們才把從一到十的概念和象形字體建立起來(lái)。此后，人們?nèi)匀皇菓{靠雙手十指，逐步
學(xué)會(huì)運(yùn)用數(shù)碼進(jìn)行加減運(yùn)算。就這樣我國(guó)祖先不僅靠雙手建筑了全部數(shù)學(xué)知識(shí)的基礎(chǔ)──古老的數(shù)的概念，而且靠著雙手建筑了我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)算記錄的基礎(chǔ)──古老的數(shù)的概念及計(jì)算方法。20世紀(jì)30年代初郭沫若在《甲骨文字研究》一書(shū)中，通過(guò)對(duì)甲骨書(shū)契中數(shù)碼字的考證、研究，也得出“數(shù)生于手”的科學(xué)結(jié)論，從而進(jìn)一步證實(shí)了這個(gè)問(wèn)題。
(三)計(jì)量單位的創(chuàng)始
單一的數(shù)碼及其表現(xiàn)方法只能表現(xiàn)某種經(jīng)濟(jì)事物的數(shù)量，卻不能反映該種經(jīng)濟(jì)事物的性質(zhì)。所以，對(duì)于具有會(huì)計(jì)意義的“書(shū)契”來(lái)講，數(shù)的概念、數(shù)據(jù)記錄及計(jì)量單位都是缺一不可的要素。在一筆經(jīng)濟(jì)記錄中，數(shù)據(jù)記錄反映事物量的方面，而計(jì)量單位則是反映事物質(zhì)的方面，故每一筆正確的經(jīng)濟(jì)記錄都是對(duì)客觀事物質(zhì)和量的反映。根據(jù)史書(shū)記載，我國(guó)祖先在創(chuàng)造數(shù)碼及運(yùn)算方法的同時(shí)，也考慮到解決度量衡及計(jì)量單位方面的問(wèn)題。我國(guó)度量衡與實(shí)物計(jì)量單位的起源出自“黃鐘秬黍”的傳說(shuō)，古代史家大都把“黃鐘”說(shuō)成衡量萬(wàn)物的標(biāo)準(zhǔn)，長(zhǎng)短、輕重、寬闊，以及容量皆依據(jù)“黃鐘”而定?！抖Y記·月令》、《史記·律書(shū)》、《漢書(shū)·律歷志》、《后漢書(shū)·律歷志》、《通典》、《宋書(shū)·律歷志》以及《清會(huì)典》均遵循黃鐘之說(shuō)。
傳說(shuō)的“黃鐘”也產(chǎn)生于黃帝時(shí)代，是用竹子做的一種吹奏樂(lè)器，長(zhǎng)約九寸，模樣類(lèi)似現(xiàn)在的笛子。起初僅作為確定音律的樂(lè)器使用，后來(lái)黃帝才把它作為量度事物的基本標(biāo)準(zhǔn)。“秬黍”是當(dāng)時(shí)黃河流域普遍種植的一種糧食作物，在“黃鐘”與“秬黍”之間存在著一種相互度量的關(guān)系?！稘h書(shū)》的記載比較全面地概括了黃鐘與秬黍之間互相量度的關(guān)系，大體是以黃鐘之管，秬黍量之，派生出度量衡及實(shí)物計(jì)量單位?！稘h書(shū)·律歷志》講：“度者，分、寸、尺、丈、引也??本起黃鐘之長(zhǎng)。”黃鐘的長(zhǎng)度相當(dāng)于中等的秬黍九十粒，一粒為一分，十分為一寸，其余尺、丈、引均依此規(guī)律以十進(jìn)位。“量者，龠、合、升、斗、斛也??本起黃鐘之龠。”黃鐘的容積相當(dāng)于中等的秬黍一千二百粒，其容積為一龠(龠即后來(lái)之勺)。十龠為一合，其余升、斗及斛也按十進(jìn)位。“權(quán)者，銖、兩、斤、鈞、石也??本起黃鐘之重。”而重量單位同樣也是以黃鐘所容納秬黍的重量為基礎(chǔ)加以推演而成的。寸尺、合升、斤兩等實(shí)物度量單位，自我國(guó)古代沿用至今。
我國(guó)考古工作者在大汶口晚期文化遺址發(fā)現(xiàn)了一種與后來(lái)的甲骨文相接近的文字。這些文字有的是會(huì)意字，有的則是象形文字，它們與甲骨文中的象形文字有類(lèi)似之處。聯(lián)系黃帝時(shí)代的倉(cāng)頡造字、隸首作算數(shù)和黃鐘秬黍的傳說(shuō)，可以推論：在我國(guó)原始社會(huì)末期已經(jīng)出現(xiàn)了專(zhuān)門(mén)用于記錄經(jīng)濟(jì)“賬目”的“書(shū)契”。采用刻劃方式所形成的“書(shū)契”，源于以往的簡(jiǎn)單刻記與刻符記事，采用刻契的方法，是與原始人當(dāng)時(shí)具體的生產(chǎn)、生活環(huán)境分不開(kāi)的。在那個(gè)時(shí)代，大自然所提供的與可供選擇的書(shū)寫(xiě)物是堅(jiān)硬的石塊泥板、竹木，是陶器、龜甲與獸骨，這些書(shū)寫(xiě)物的堅(jiān)硬度使得只有采取刻劃的方法才能達(dá)到記錄成功的目標(biāo)。在“書(shū)契”的創(chuàng)造過(guò)程中，人們一直在數(shù)碼與文字創(chuàng)造并使其有機(jī)結(jié)合方面摸索、前進(jìn)。“書(shū)契”是有規(guī)則記錄的萌芽形態(tài)。它已是一種初步具有通識(shí)性的記錄，它所記載的信息已不限于記錄者自己使用，而同時(shí)要便于相關(guān)者使用。對(duì)于它的刻劃已有了一定的方法，其中的數(shù)碼與相關(guān)文字的排列已形成了一定的順序，同時(shí)，“書(shū)契”中的數(shù)字也不再是孤立的，它通常與計(jì)量單位相配合，從而把對(duì)某一事項(xiàng)的記錄與另一事項(xiàng)的記錄區(qū)別開(kāi)來(lái)。此外，“書(shū)契”的規(guī)則還表現(xiàn)在制作與保管方面，人們?cè)谥谱?ldquo;書(shū)契”時(shí)也已經(jīng)注意到要使它們能夠在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)可以保存下來(lái)，并且安排了收藏它們的處所，使對(duì)它們的保管與對(duì)財(cái)物的保管一致起來(lái)。 數(shù)字、運(yùn)算方法以及實(shí)物計(jì)量單位一出現(xiàn)便結(jié)合在我國(guó)萌芽狀態(tài)的“書(shū)契”之中，清晰地表現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)萌芽階段的形態(tài)。經(jīng)濟(jì)類(lèi)“書(shū)契”是文字、數(shù)碼和實(shí)物計(jì)量單位的結(jié)合，它與后來(lái)夏、商時(shí)代出現(xiàn)的文字?jǐn)⑹鍪綍?huì)計(jì)記錄已較為接近，是我國(guó)會(huì)計(jì)由原始計(jì)量記錄時(shí)代，向文明時(shí)代記賬法演進(jìn)的一個(gè)過(guò)渡形態(tài)。
中國(guó)古代記賬方法發(fā)展(三)
——文字?jǐn)⑹鍪綍?huì)計(jì)記錄方法
中國(guó)古代會(huì)計(jì)記錄方法的發(fā)展在經(jīng)歷了原始計(jì)量記錄方法階段之后，伴隨著文字的出現(xiàn)，開(kāi)始進(jìn)入到文字?jǐn)⑹鍪?也稱(chēng)敘事式)會(huì)計(jì)記錄方法階段，并已體現(xiàn)出我國(guó)單式記賬法的基本特征。這個(gè)階段，人們對(duì)賬目的記錄還沒(méi)有形成統(tǒng)一的規(guī)定，只能采用一般的行文方式把每筆賬目的基本情節(jié)記錄下來(lái)，用字較多，語(yǔ)句冗長(zhǎng)，敘事力盡其詳而不顧及簡(jiǎn)練，因此會(huì)計(jì)史研究者將其稱(chēng)為敘述式會(huì)計(jì)記錄。文字?jǐn)⑹鍪綍?huì)計(jì)記錄法，是世界各國(guó)都曾運(yùn)用過(guò)的一種方法。
一、商代的文字?jǐn)⑹鍪綍?huì)計(jì)記錄法的產(chǎn)生
文字的發(fā)明是人類(lèi)進(jìn)入文明社會(huì)的重要標(biāo)志。我國(guó)漢字發(fā)展到商代后期已基本成熟，商代文字的進(jìn)步對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展有巨大的促進(jìn)作用。
“商人尚鬼”，對(duì)鬼神充滿(mǎn)著敬畏，他們不僅認(rèn)為神鬼充滿(mǎn)在他們的周?chē)?，而且認(rèn)為在這些神鬼之中，他們的祖先在其中占有主導(dǎo)地位，保護(hù)著他們的子孫后代。因此，商代統(tǒng)治者要進(jìn)行某項(xiàng)活動(dòng)，或在生活中碰到一些疑難不解的問(wèn)題時(shí)，他們就要占卜問(wèn)神，聽(tīng)取神的旨意。甲骨文便是商代王室占卜問(wèn)事時(shí)所刻錄在龜甲和獸骨(如牛的肩胛骨)之上的卜辭。根據(jù)商代文字的發(fā)展水平，人類(lèi)最初對(duì)經(jīng)濟(jì)收支事項(xiàng)的反映主要采用文字?jǐn)⑹鍪降挠涗浄绞?。在我?guó)商代的甲骨卜辭中，不僅記載有各種實(shí)物的收支數(shù)量，而且記有這些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生的時(shí)間、地點(diǎn)及內(nèi)容;不僅有了實(shí)物計(jì)量單位的記載，而且還有了貨幣計(jì)量單位的記錄。
用牲(即祭祀祖先、鬼神時(shí)宰殺的牲畜)是商朝“官?gòu)d會(huì)計(jì)”中一項(xiàng)較大的支出，而狩獵收獲物則是“官?gòu)d會(huì)計(jì)”中的一項(xiàng)收入。從實(shí)際內(nèi)容考察，商代的甲骨卜辭中已明確地表現(xiàn)了當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)記錄的實(shí)際方法。根據(jù)郭沫若、羅振玉、王國(guó)維以及郭道揚(yáng)等人對(duì)殷墟甲骨文的研究，可以看出，在商代的“官?gòu)d會(huì)計(jì)”核算中，會(huì)計(jì)記錄方法具有如下基本特征： 第一，商代對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的記錄，采用的是文字?jǐn)⑹鍪降?ldquo;會(huì)計(jì)”記錄方法。每筆記錄的基本內(nèi)容大體一致，但在形式上又不拘一格，內(nèi)容陳述的先后并無(wú)統(tǒng)一規(guī)定，只求從文字上闡述清楚。這種記錄方法是在原始公社末期“書(shū)契”萌芽階段的基礎(chǔ)上生長(zhǎng)起來(lái)的，是我國(guó)進(jìn)入文明時(shí)代之后，第一階段記賬方法的基本形態(tài)。
第二，這種“會(huì)計(jì)”記錄方法，對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容反映已比較完整。卜辭記錄了經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生的月、日，有些地方還記有年份及某王統(tǒng)治時(shí)期。商代歷法為陰陽(yáng)合歷，大月三十天，
小月二十九天，每年十二個(gè)月，閏月稱(chēng)為“十三月”，與現(xiàn)在的農(nóng)歷基本相同。當(dāng)時(shí)采用“干支記日”方式，幾乎每一片殷商甲骨都刻有干支記日。甲骨文中的辛巳、甲辰、丁亥、丙申等，一般表示用牲的日期或時(shí)辰。用牲支出的品種及數(shù)量，小到一只羊、一頭豕，大到上百只、上百頭;少則一個(gè)品種，多則三、五個(gè)品種，均一一記錄，不相混淆，因而對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)基本內(nèi)容部分的反映十分清楚，這是當(dāng)時(shí)“會(huì)計(jì)”記錄方法進(jìn)步的主要表現(xiàn)。根據(jù)郭沫若等人對(duì)甲骨文的研究，在商代甲骨文字中，反映事物數(shù)量變化的從一到十的數(shù)碼字已建立完備，這些基本數(shù)碼已成為我國(guó)數(shù)學(xué)運(yùn)算及會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ);在以上數(shù)碼創(chuàng)建完備的基礎(chǔ)上，甲骨文中數(shù)目的位值制也得以建立，在甲骨文中一、十、百、千、萬(wàn)均有專(zhuān)門(mén)的表示符號(hào)。不少甲骨卜辭中還記錄了用牲的地點(diǎn)。根據(jù)這種記錄推而廣之，當(dāng)時(shí)對(duì)其他支出項(xiàng)目的記錄，也大體采用這樣的記錄方式。
第三，在敘述式的會(huì)計(jì)記錄中，已經(jīng)顯露出以行為動(dòng)詞表示經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的性質(zhì)及記錄方向的基本取向。在商代，由于卜卦的巫師故弄玄虛，以至于產(chǎn)生出許多奇怪的習(xí)俗。如用牲之法就頗多：或置于俎中蒸熟陳列;或當(dāng)場(chǎng)生宰供獻(xiàn);或以火焚燒;或懸于空中吊死;或沉于水中淹死;或埋于土中窒息而死等等。每次祭祀，各取所需，甲骨卜辭中“卯”字表示支解之意，“伐”字指用利器刺死。雖然這些動(dòng)詞主要是表示用牲之法，但在客觀上也反映了每筆經(jīng)濟(jì)記錄的性質(zhì)及“會(huì)計(jì)”記錄的方向。同樣，對(duì)于經(jīng)濟(jì)收入，每一筆記錄都包含有經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生的時(shí)間，收獲物的種類(lèi)、數(shù)量，而且大多用“獲”字表示收入或取得。此外，還記載有捕獲的方法，如“畢獲鹿”的“畢”即是說(shuō)明采用一種網(wǎng)獵的辦法。這一史實(shí)特點(diǎn)反映出當(dāng)會(huì)計(jì)記錄還處文于字?jǐn)⑹鍪接涗涬A段的時(shí)候，由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和文化水平的限制，人們還不可能固定地以某種動(dòng)詞作為記錄的符號(hào)，而只能根據(jù)生產(chǎn)、生活及戰(zhàn)爭(zhēng)中的一些動(dòng)作，仿造出一些具有動(dòng)詞意義的詞加以表示。在甲骨卜辭中，經(jīng)濟(jì)收入與用牲支出的記錄形式和方法大體一致，但也有一些不同之處：有關(guān)用牲支出方面的記錄，支出的數(shù)目在前，實(shí)物種類(lèi)在后;而有關(guān)收入方面的記錄，則是收入的實(shí)物種類(lèi)記在前，收獲的數(shù)目列在后。尤其是數(shù)目字的運(yùn)用靈活多變，不像用牲支出那樣死板。這些可以說(shuō)明卜辭和記事刻辭中有關(guān)收入的記錄比較客觀實(shí)際，這種記錄方法更接近于當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)記錄方法，也就是說(shuō)，這些龜甲獸骨上所刻有關(guān)收入的記錄，能夠比較客觀地反映我國(guó)商代文字?jǐn)⑹鍪?ldquo;會(huì)計(jì)”記錄方法的全貌。
綜上所述，我國(guó)商代的“會(huì)計(jì)”記錄有以下三個(gè)特點(diǎn)：①對(duì)每筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的記錄，采用文字?jǐn)⑹鍪降挠涗浄椒?，反映?jīng)濟(jì)事項(xiàng)的基本內(nèi)容。以不固定的行為動(dòng)詞，表現(xiàn)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的性質(zhì)和記錄方向。通過(guò)基本運(yùn)算，以象形中式數(shù)碼與實(shí)物或貝幣計(jì)量單位相結(jié)合，反映經(jīng)濟(jì)收支事項(xiàng)的數(shù)量變化。②對(duì)每筆收支事項(xiàng)，按照時(shí)間發(fā)生的先后順序，流水式地在“簡(jiǎn)冊(cè)”上進(jìn)行登記。以自然類(lèi)別(而不是以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)在聯(lián)系)，確定每筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)在簡(jiǎn)冊(cè)中的位置。③每筆記錄僅反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的一個(gè)方面，而不同時(shí)反映相關(guān)聯(lián)的另外一個(gè)方面。這三個(gè)特點(diǎn)體現(xiàn)了我國(guó)“單式記賬法”的最初形態(tài)，這一記賬方法雖初創(chuàng)于商代，但其影響卻長(zhǎng)達(dá)數(shù)千年之久。
二、西周時(shí)期文字?jǐn)⑹鍪綍?huì)計(jì)記錄方法的發(fā)展
西周尚未擺脫文字?jǐn)⑹鍪降挠涗浄椒?，但從?nèi)容表述方面看，已比商代有所簡(jiǎn)化。這時(shí)一個(gè)比較突出的進(jìn)步是：在經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的記錄中，表示經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)性質(zhì)行為動(dòng)詞的運(yùn)用已比較固定。
在《周禮》一書(shū)中，所有貢賦的征收統(tǒng)稱(chēng)為“入”，而各種費(fèi)用的開(kāi)支則統(tǒng)稱(chēng)為“出”。“入”與“出”這兩個(gè)動(dòng)詞成為當(dāng)時(shí)人們處理經(jīng)濟(jì)收支事項(xiàng)，談?wù)撏醭?jīng)濟(jì)的口頭俗語(yǔ)。如《周禮·天官》中有“聽(tīng)出入，以要會(huì)”、“乘其財(cái)用出入”、“日入其成，月入其要”、“凡其出入”、“以法授之，其出入亦如之”、“掌邦幣之出入”、“以周知入出百物”、
“使入于職幣”、“掌邦之賦入”，“掌邦之賦出”、“財(cái)入之?dāng)?shù)”，“財(cái)用之出”等等。在《周禮》一書(shū)中亦有“量入以為出”之說(shuō)。總的來(lái)講，“入”與“出”的運(yùn)用已圍繞著會(huì)計(jì)部門(mén)對(duì)王朝經(jīng)濟(jì)收支事項(xiàng)的處理，圍繞著日常的會(huì)計(jì)核算。這些都表明當(dāng)時(shí)用行為動(dòng)詞反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的性質(zhì)與記錄方向已比較固定地取用“出”、“入”二字了。盡管在文字?jǐn)⑹鍪降挠涗浿校?ldquo;入”與“出”在其中所處的位置尚不固定，尚未醒目地冠于每筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的開(kāi)頭，但無(wú)論其在前、在后，還是居于其中，“入”與“出”始終成為反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)收支關(guān)系的落腳點(diǎn)。所以，有學(xué)者認(rèn)為，自西周時(shí)代起，以“入”、“出”作為一對(duì)比較固定的會(huì)計(jì)記錄符號(hào)，為我國(guó)會(huì)計(jì)“記賬符號(hào)”的發(fā)展創(chuàng)立了良好的開(kāi)端。
西周時(shí)代的官?gòu)d會(huì)計(jì)核算中以“入”、“出”作為會(huì)計(jì)記錄符號(hào)，這一點(diǎn)從青銅器物銘文中也可以找到證據(jù)。如《麥彝》中的：“(侯)出入”、《頌鼎》中的：“目出，反入”等。另外，從《周禮》和禮器銘文中還可以發(fā)現(xiàn)“受”與“用”兩個(gè)動(dòng)詞在經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)記錄中得到運(yùn)用的情況。“受”字與后來(lái)的“收”字有很大關(guān)系，“收受”常常在一起連用，一直到漢代“收受”二字還并用，漢以后才大致統(tǒng)一用“收”。“用”字的意義則是多方面的，在今天的會(huì)計(jì)工作中有些地方還會(huì)用到它。“入”、“出”作為官?gòu)d會(huì)計(jì)的“記賬符號(hào)”淵源于西周，這對(duì)符號(hào)的影響極其深遠(yuǎn)，從西周直到中華民國(guó)時(shí)期，在我國(guó)官?gòu)d會(huì)計(jì)核算中相繼沿用數(shù)千年之久，它是我國(guó)官?gòu)d會(huì)計(jì)所通用的“記賬符號(hào)”。
關(guān)于當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)籍書(shū)登記的方法及內(nèi)容，也可以借助青銅器物銘文中有關(guān)內(nèi)容加以分析推斷。在《宜侯矢簋》銘文中詳細(xì)記載了虞侯矢改封為宜侯時(shí)的賞賜，這次賞賜的東西很多，有珍寶，有武器，還有許多土地。文中依次排列，從側(cè)面反映了西周時(shí)代在會(huì)計(jì)籍書(shū)中流水式的登記方式。從青銅器銘文中可以看出西周時(shí)會(huì)計(jì)記錄的一般情形，用字和敘事都比甲骨文要簡(jiǎn)明扼要一些。
宜侯矢簋
三、春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)期文字?jǐn)⑹鍪綍?huì)計(jì)記錄方法的轉(zhuǎn)變
春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)代是我國(guó)古代會(huì)計(jì)記錄方法的變革時(shí)代，是從文字?jǐn)⑹鍪降臅?huì)計(jì)記錄轉(zhuǎn)變到定式簡(jiǎn)明會(huì)計(jì)記錄的過(guò)渡時(shí)期。所謂定式簡(jiǎn)明會(huì)計(jì)記錄，就是運(yùn)用一種既比較科學(xué)又比較簡(jiǎn)要的記錄方法所進(jìn)行的會(huì)計(jì)記錄。這種會(huì)計(jì)記錄的特點(diǎn)在于，一是能夠簡(jiǎn)明扼要地反映會(huì)計(jì)
對(duì)象，二是已初步有了一定的會(huì)計(jì)記錄格式但仍然保留著單式和序時(shí)流水式的記錄方法。 在這個(gè)時(shí)代，文字的革命和數(shù)學(xué)的發(fā)展，以及計(jì)算工具——算籌的運(yùn)用，為會(huì)計(jì)登記方法上的進(jìn)步創(chuàng)造了條件。簡(jiǎn)策文已成為文字的主流，尤其到戰(zhàn)國(guó)時(shí)代文字較之以前已有了明顯的簡(jiǎn)化，并大致趨于規(guī)則，已經(jīng)能夠從根本上擺脫原始文字的象形字體。這些變化為會(huì)計(jì)籍書(shū)的登記提供了方便。那時(shí)候，一支竹簡(jiǎn)一般刻寫(xiě)一列，一列少則刻有七、八字，多則刻有二、三十字，一筆經(jīng)濟(jì)收支記錄一般可用一支竹簡(jiǎn)刻錄完畢，多則刻寫(xiě)兩支竹簡(jiǎn)。文字的簡(jiǎn)化，記錄方式、方法的簡(jiǎn)便，使經(jīng)濟(jì)收支記錄從煩瑣之中擺脫出來(lái)。對(duì)于經(jīng)濟(jì)收支事項(xiàng)的記錄，從總體上講可以達(dá)到系統(tǒng)和細(xì)致，從個(gè)體上講則可以達(dá)到簡(jiǎn)明扼要，一目了然。
中國(guó)古代記賬方法的發(fā)展(四)
——定式簡(jiǎn)明會(huì)計(jì)記錄方法
從秦代起，中國(guó)古代“記賬方法”的發(fā)展正式進(jìn)入定式簡(jiǎn)明會(huì)計(jì)記錄階段。單式會(huì)計(jì)記錄法由繁化簡(jiǎn)，由粗到精，具有一定規(guī)格，成為一種獨(dú)立的會(huì)計(jì)記錄方法，經(jīng)歷了一段相當(dāng)長(zhǎng)的歷史時(shí)期。在戰(zhàn)國(guó)時(shí)代之前，人們主要采用文字?jǐn)⑹鍪降臅?huì)計(jì)記錄方法，此時(shí)單式會(huì)計(jì)記錄法的眉目尚不清晰，還處于粗放煩瑣的階段。從戰(zhàn)國(guó)時(shí)代起開(kāi)始進(jìn)行簡(jiǎn)化，定式簡(jiǎn)明的會(huì)計(jì)記錄已初有眉目，但尚未成為人們普遍一致的行為。到了秦代，定式簡(jiǎn)明會(huì)計(jì)記錄的眉目進(jìn)一步清晰，并開(kāi)始在全國(guó)范圍內(nèi)成為比較統(tǒng)一運(yùn)用的方法。
一、秦代的定式簡(jiǎn)明會(huì)計(jì)記賬方法
在秦代的財(cái)政經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，國(guó)家所規(guī)定的各項(xiàng)收入及費(fèi)用支出一般來(lái)說(shuō)是比較固定的、單純的。財(cái)物出入一般不具有交換性質(zhì)，而是比較單純的行政收支性質(zhì)。國(guó)庫(kù)財(cái)物的入出從國(guó)家財(cái)政收支總體上講，兩者之間有著相互制約的關(guān)系，但是從個(gè)體上講，即從每一筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)來(lái)講，入與出之間一般缺少相互制約的關(guān)系。進(jìn)入國(guó)庫(kù)的財(cái)物通常表現(xiàn)為暫時(shí)與付出無(wú)關(guān)的單純收入，而從國(guó)庫(kù)發(fā)出的每項(xiàng)開(kāi)支也無(wú)需知曉它的具體來(lái)源，只是一種單純的付出。單式會(huì)計(jì)記錄法的運(yùn)用完全能夠滿(mǎn)足這種經(jīng)濟(jì)環(huán)境的客觀需要。
“入、出”作為會(huì)計(jì)記錄符號(hào)，在秦代已上下一致得到通用，并成為官?gòu)d財(cái)計(jì)人員議論經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的口頭俗語(yǔ)。這對(duì)會(huì)計(jì)記錄符號(hào)，在會(huì)計(jì)記錄中位置的固定，是這個(gè)時(shí)期會(huì)計(jì)記錄方法進(jìn)步的重要標(biāo)志。從《睡虎地秦墓竹簡(jiǎn)》中可以看到，“入”與“出”一般冠于每筆經(jīng)濟(jì)收支事項(xiàng)的前列。“入”明確地表示出實(shí)物或錢(qián)幣進(jìn)入國(guó)家(或皇室)財(cái)政經(jīng)濟(jì)部門(mén)的掌握之中，如“入禾”、“入粟”、“入皮”、“入錢(qián)”等等;而“出”則明確地表示實(shí)物或錢(qián)幣脫離國(guó)家(或皇室)的經(jīng)濟(jì)部門(mén)，用作某項(xiàng)預(yù)定的開(kāi)支，如“出禾”、“出錢(qián)”等等，這些用語(yǔ)簡(jiǎn)捷明了，使人一目了然。秦代以“入”、“出”作為會(huì)計(jì)記錄符號(hào)，基本上實(shí)現(xiàn)了兩個(gè)目的，一是能明確的反映每筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的性質(zhì);二是能表現(xiàn)出每筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的運(yùn)動(dòng)方向。
根據(jù)現(xiàn)今所發(fā)現(xiàn)的秦簡(jiǎn)資料分析，秦代定式簡(jiǎn)明會(huì)計(jì)記錄法主要表現(xiàn)出以下兩個(gè)方面的基本特征：
(一)單入單出的單式會(huì)計(jì)記錄。每一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的發(fā)生，都有其來(lái)龍去脈，都存在著相互聯(lián)系，相互制約的兩個(gè)方面。但單式會(huì)計(jì)記錄法直入直出，只記錄一筆，僅反映每筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的一個(gè)主要方面，而不同時(shí)反映這筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的另一個(gè)方面，即只在會(huì)計(jì)賬簿中記錄主體的方面，不同時(shí)在會(huì)計(jì)賬簿中登記客體的方面?！肚芈墒朔N·田律》中有 “入芻三石、稿二石[ “石”音dan，四聲，是中國(guó)傳統(tǒng)的計(jì)量單位。]” 的簡(jiǎn)文記錄，在秦代，征收的“芻”是指供給牲畜的飼料，而“稿”則是可以作為燃料及簡(jiǎn)易建筑材料使用的禾桿一類(lèi)的實(shí)物。因?yàn)榻邮諏?shí)物芻、稿是這筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的主要方面，實(shí)物如數(shù)接收入庫(kù)，會(huì)計(jì)人員按接
收品種、數(shù)量，以及這筆事項(xiàng)的基本內(nèi)容，將其如實(shí)登記到會(huì)計(jì)賬簿中去，即完成了對(duì)這筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)任務(wù)。至于這三石芻、二石稿的來(lái)源則被看作是次要的，沒(méi)有同時(shí)記錄的必要。
(二)在會(huì)計(jì)賬簿中采取序時(shí)流水式的登記方法?；趩问綍?huì)計(jì)記錄法的第一特點(diǎn)，決定了這種方法必然是按照經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生時(shí)間的先后，依次在會(huì)計(jì)賬簿上登記。得益于秦代文字的簡(jiǎn)化統(tǒng)一，一般來(lái)說(shuō)在一支竹簡(jiǎn)上完整記錄一筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)已較為可行。秦代對(duì)每筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的記載，一般都記有日期，每隔一定時(shí)期(一般是一月)將這些竹簡(jiǎn)依時(shí)間順序排列、編纂成冊(cè)，便成為流水式的會(huì)計(jì)賬簿了。
二、漢代會(huì)計(jì)賬簿的登記方法
單式會(huì)計(jì)記錄法在西漢已成定式，記錄格式較為固定劃一。從“居延漢簡(jiǎn)”等文物中保留下來(lái)的會(huì)計(jì)記錄(見(jiàn)下面圖示)可以看出，當(dāng)時(shí)官方對(duì)會(huì)計(jì)記錄的格式，可能已作出了統(tǒng)一規(guī)定。在不同的地方，不同的財(cái)計(jì)部門(mén)和不同的會(huì)計(jì)人員所記錄的會(huì)計(jì)賬簿中，所用的會(huì)計(jì)符號(hào)，記錄的內(nèi)容，在每筆會(huì)計(jì)記錄中各部分的擺列順序，以及整個(gè)會(huì)計(jì)賬簿記錄的組合規(guī)定，基本上是一致的。
“九八○A”和“九八○B(yǎng)”是“居延漢簡(jiǎn)”中同一支竹簡(jiǎn)的正反兩面，其文字內(nèi)容源于中國(guó)科學(xué)院考古研究所編輯的《居延漢簡(jiǎn)甲編》釋文。它比較全面地反映了當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)賬簿登記方法的全貌，表現(xiàn)了西漢官?gòu)d會(huì)計(jì)賬簿記錄的實(shí)際情況，是漢簡(jiǎn)中難得的典型實(shí)例。其特點(diǎn)如下：
1.在當(dāng)時(shí)的官?gòu)d會(huì)計(jì)核算中，“入、出”作為會(huì)計(jì)記錄符號(hào)已通行一致。會(huì)計(jì)記錄符號(hào)是每筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的耳目，因此一般是符號(hào)冠于首位，會(huì)計(jì)對(duì)象的名稱(chēng)則置于其后，以此明確
會(huì)計(jì)對(duì)象的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，在此基礎(chǔ)上再?zèng)Q定其他內(nèi)容的擺列位置。主干安排好了，便達(dá)到了一筆完善的會(huì)計(jì)記錄的基本要求。“九八○A”和“九八○B(yǎng)”簡(jiǎn)中每筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的基本格局大致如此。
2.各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)內(nèi)容采用流水登記的形式。西漢時(shí)代的文字較秦代有了更進(jìn)一步的改進(jìn)，會(huì)計(jì)記錄的文字?jǐn)?shù)量更為精簡(jiǎn)，要素更為完整，一支竹(或木)簡(jiǎn)上的會(huì)計(jì)記錄筆數(shù)也相對(duì)增多。從“九八○A”和“九八○B(yǎng)”簡(jiǎn)中可以看出，每筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)在會(huì)計(jì)賬簿中所處位置，以經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生時(shí)間的先后為序，收入事項(xiàng)與付出事項(xiàng)一筆一筆混合交叉登錄。到一定時(shí)間將全部收入事項(xiàng)數(shù)額匯總，抵減全部付出事項(xiàng)的匯總數(shù)額，結(jié)算出余額，從而表現(xiàn)出流水“賬”式的基本特征。為了便于計(jì)算最終結(jié)果，在匯總計(jì)算之前，每隔一段時(shí)間需分別“入”與“出”，對(duì)有關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行小計(jì)。“九八○B(yǎng)”簡(jiǎn)中“凡見(jiàn)八千一百六十四”，便是一定時(shí)期入錢(qián)的小計(jì)數(shù)。
3.單式會(huì)計(jì)記錄法。顯而易見(jiàn)“九八○A”和“九八○B(yǎng)”簡(jiǎn)是單式會(huì)計(jì)記錄。無(wú)論是收入，還是支出，均只作了一個(gè)方面的記錄，但收入說(shuō)明了來(lái)源，支出講清了用途。這種記錄方法在當(dāng)時(shí)已能夠較好地完成會(huì)計(jì)的記錄任務(wù)，無(wú)論從形式和內(nèi)容上看，這些記錄都是完整的，而不是殘缺不全的。根據(jù)當(dāng)時(shí)的歷史條件來(lái)評(píng)價(jià)，它當(dāng)然是一種比較科學(xué)的會(huì)計(jì)記錄。 東漢時(shí)代官?gòu)d所運(yùn)用的會(huì)計(jì)記錄方法，依然是以入出作為會(huì)計(jì)記錄符號(hào)的單式記錄法。每筆會(huì)計(jì)記錄所反映的內(nèi)容及記錄方式與西漢大體相同。在“流沙墜簡(jiǎn)”中，“入正月奉□麥三石 建武廿六年正月□□安漢×長(zhǎng)代□受音”、“入正月食□麥三石
建武廿六年正月甲午安漢×長(zhǎng)孫忠代王育受音”等會(huì)計(jì)記錄從上到下，從右至左依次整齊排列。這些記錄說(shuō)明東漢與西漢在記賬方法方面是一脈相承的。這種格式實(shí)踐運(yùn)用數(shù)百年之久，在人們頭腦中已有了一種比較固定 的概念。從一筆經(jīng)濟(jì)記錄講，上半部是主體部分，下半部是說(shuō)明上半部分的，相當(dāng)于現(xiàn)在的內(nèi)容摘要。兩者一上一下，突出的是上半部分，但兩者卻缺一不可。主次照應(yīng)，便可反映出每一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的來(lái)龍去脈。
三、唐宋時(shí)期單式記賬方法的發(fā)展
唐代是我國(guó)單式記賬法發(fā)展的完善時(shí)期。它比較全面地總結(jié)了以前單式記賬法的基本特點(diǎn)，并在原有的基礎(chǔ)上加以發(fā)揮，使之趨于完善。唐代官?gòu)d仍然以“入、出”作為記賬符號(hào)，但對(duì)記賬符號(hào)的具體運(yùn)用，已能夠根據(jù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的具體內(nèi)容而較靈活地加以掌握。或明確地將達(dá)對(duì)符號(hào)冠于每筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的首位，或加以 省略而在對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)內(nèi)容的摘要中加以明確。在記賬中已自由處理，不拘于一格。當(dāng)時(shí)，對(duì)每一筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的記錄，一般仍集中反映它的一個(gè)主要方面，但服從核算與管理的需要，并不排斥對(duì)兩個(gè)方面的同時(shí)記錄。當(dāng)然這并不是說(shuō)在當(dāng)時(shí)已發(fā)現(xiàn)，并有意識(shí)地采用了復(fù)式記賬的方法，而是人們企圖通過(guò)變換記賬方式，更清晰地突出會(huì)計(jì)事項(xiàng)的來(lái)龍去脈，只是這種情形并未超脫單式記賬法的范圍。在唐代的官?gòu)d會(huì)計(jì)核算中，既突出了每筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)記錄的特點(diǎn)，而又進(jìn)一步在內(nèi)容陳述上進(jìn)行了精簡(jiǎn)。其重點(diǎn)，一是會(huì)計(jì)對(duì)象;二是對(duì)象的會(huì)計(jì)量。其精簡(jiǎn)則放在對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)內(nèi)容的摘錄方面。為了防止他人通過(guò)篡改會(huì)計(jì)記錄數(shù)碼，達(dá)到貪污盜竊國(guó)家資財(cái)?shù)哪康模谔拼臅?huì)計(jì)記錄中，普遍使用了一套會(huì)計(jì)體數(shù)碼字，即中式數(shù)碼字的繁寫(xiě)體，這是唐代在記賬方法中的一個(gè)重大改進(jìn)。在唐代，一般性質(zhì)的賬簿的會(huì)計(jì)記錄通常采用中文數(shù)碼字記錄，而相對(duì)較為重要的賬簿的會(huì)計(jì)記錄則必須采用會(huì)計(jì)體數(shù)碼字予以記錄。會(huì)計(jì)體數(shù)碼字的創(chuàng)制，有著漫長(zhǎng)的歷史，如它的“壹”字，早在戰(zhàn)國(guó)時(shí)代魯人毛亨的《詩(shī)序》中就已出現(xiàn)，“貳”字在《孟子》一書(shū)中已有運(yùn)用。不過(guò)，根據(jù)現(xiàn)有史料考察，在會(huì)計(jì)核算中運(yùn)用一整套會(huì)計(jì)體數(shù)碼字，是從唐代才開(kāi)始的。在會(huì)計(jì)核算中，這組數(shù)碼至今仍然有它的用處。
唐代天寶年間交河郡郡坊草料賬是反映交河郡郡坊馬匹草料開(kāi)支情況的流水賬簿。在這份歷史文物中，全部賬目以草料領(lǐng)用時(shí)間先后為序，發(fā)生一筆，記錄一筆(原文為從右至左豎式排列，為方便讀者理解，此處改成了橫式排列-筆者注)。
“十六日，郡坊怙馬三匹，食麥一斗八升，付健兒丁光。”
“十七日，郡坊怙天山馬三匹，送米升干判官王進(jìn)朝到，食麥一斗五升，付天山管王興” ??
每筆賬目?jī)?nèi)容的安排及記錄格式基本劃一，對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)全貌的反映也一目了然。這組賬目還具有以下特點(diǎn)：
其一，時(shí)間觀念強(qiáng)。每筆賬目月、日居于首位，月份略微偏高，一月僅書(shū)寫(xiě)一次。日數(shù)則平行排列，逐日記錄，一絲不茍，是比較典型的序時(shí)記錄。
其二，會(huì)計(jì)記錄的重點(diǎn)突出。作為財(cái)產(chǎn)物資的支出，會(huì)計(jì)記錄所反映的重點(diǎn)應(yīng)放在財(cái)物的去向方面，以明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任。這份賬目的記錄者已注意到這一點(diǎn)。上述記錄中的“付鍵兒丁光”，“付天山館王興”，表明記錄者把每筆賬目的重點(diǎn)放在最后，以行為動(dòng)詞“付”與草料領(lǐng)用者相組合，明確地反映出每筆經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的落腳點(diǎn)。這樣作既明確了財(cái)物發(fā)放者的責(zé)任，同時(shí)也明確了領(lǐng)用者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。
其三，體現(xiàn)了核算為管理服務(wù)的精神。在每筆賬目中，第一層先明確了馬的種類(lèi)，第二層又明確了草料消耗的具體原因。這樣的記錄既便于考核草料支出的數(shù)量是否符合規(guī)定，又便于考察這項(xiàng)支出是否合理合法。由此可見(jiàn)，這些會(huì)計(jì)記錄所反映的內(nèi)容，體現(xiàn)了核算與管理的結(jié)合。
宋代官?gòu)d會(huì)計(jì)核算中的單式會(huì)計(jì)記錄與唐代沒(méi)有多大區(qū)別，只是由于這個(gè)時(shí)期官、民會(huì)計(jì)核算相互有了較多的接觸和影響，表現(xiàn)在記賬符號(hào)的使用方面出現(xiàn)了交互運(yùn)用的現(xiàn)象。在宋代的官?gòu)d會(huì)計(jì)核算中，以“入、出”作為記賬符號(hào)仍然占統(tǒng)治地位，但從《宋史》、《宋會(huì)要輯稿》等書(shū)中均可以發(fā)現(xiàn)許多采用民間記賬符號(hào)“收、支”的會(huì)計(jì)記錄，這在宋以前是少有的。在宋代的官?gòu)d會(huì)計(jì)核算中，每筆會(huì)計(jì)事項(xiàng)的記錄，通常前列時(shí)間及記賬符號(hào);中間為收支名目及數(shù)額、單位;最后是對(duì)收支事項(xiàng)的摘要說(shuō)明。當(dāng)時(shí)，尤其強(qiáng)調(diào)在摘要中寫(xiě)明會(huì)計(jì)事項(xiàng)責(zé)任承擔(dān)者的“職位、姓名”，以便在發(fā)生問(wèn)題時(shí)能夠跟蹤追尋，依據(jù)彈劾。
中國(guó)古代記賬方法的發(fā)展(五)
──明代單式記賬法向復(fù)式記賬法的過(guò)渡
秦代出現(xiàn)的定式簡(jiǎn)明會(huì)計(jì)記錄方法經(jīng)過(guò)兩漢、唐宋的發(fā)展、演進(jìn)，到明代已達(dá)到比較完善的地步，其完善程度，與現(xiàn)在的單式收付會(huì)計(jì)記錄已沒(méi)有多少差別。隨著民間經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，明代中葉單式記賬法開(kāi)始了向復(fù)式記賬法的過(guò)渡。
一、明代單式記賬法的發(fā)展
明代在官?gòu)d會(huì)計(jì)的核算中，較以往更多地吸收了民間會(huì)計(jì)中的一些較好的做法，這使明代官?gòu)d會(huì)計(jì)方法有了較大的改善。在我國(guó)民間會(huì)計(jì)中，以商業(yè)會(huì)計(jì)為代表所運(yùn)用的傳統(tǒng)記賬方法是收付(收支)記賬法。它的會(huì)計(jì)記錄較為整齊劃一，對(duì)于同類(lèi)賬目的匯總簡(jiǎn)便易行，其會(huì)計(jì)報(bào)告的編制也一目了然，這些一直為官?gòu)d會(huì)計(jì)所不及。明代官辦企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中開(kāi)始吸收民間記賬方法中的長(zhǎng)處，使官?gòu)d與民間所用記賬方法逐漸結(jié)合在一起。自此我國(guó)民間會(huì)計(jì)所運(yùn)用的收付(收支)記賬法便逐步滲透到官?gòu)d會(huì)計(jì)之中。
明代官?gòu)d日常的會(huì)計(jì)記錄，大都以“收、支(付)”作為記賬符號(hào)，而在月結(jié)，季結(jié)、年結(jié)和會(huì)計(jì)報(bào)告編報(bào)方面則多以“入、出”作為集合賬目的標(biāo)志。這種做法，源于宋代，普及于明代，直到中華民國(guó)時(shí)期，仍然一脈相承，相沿不改。在明代的官方文書(shū)中，凡涉及日常會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理，大體以“收，支(付)”作為記賬符號(hào)，而涉及到對(duì)總括數(shù)額的引用，或引用會(huì)計(jì)報(bào)告中的數(shù)據(jù)，則通常選用“入、出”作為記賬符號(hào)。在戶(hù)部所下達(dá)的命令中，一般多用“照數(shù)收貯”和“照數(shù)支給”的書(shū)寫(xiě)方法，在計(jì)臣們的奏疏中則多用“收過(guò)數(shù)目”
和“支過(guò)數(shù)目”等寫(xiě)法。那時(shí)候，“收受”、“收過(guò)”、“查收”和“動(dòng)支”、“支給”、“支用”，以及“借支”等類(lèi)詞句，已成為官方經(jīng)濟(jì)文件中的通用術(shù)語(yǔ)?！睹鲿?huì)典》中“收鈔銀七千四百五十九兩五錢(qián)四分四厘零”、“收魚(yú)課銀六十八兩五錢(qián)五分”;《明史·食貨志》中“神宗萬(wàn)歷六年(太倉(cāng))歲入凡四百五十余萬(wàn)兩”、“歲入太倉(cāng)鹽課銀三萬(wàn)五千余兩”等類(lèi)似記錄舉不勝舉，這種措辭法與會(huì)計(jì)記錄中的記賬符號(hào)運(yùn)用相一致。
經(jīng)過(guò)一千五百余年的發(fā)展變化，到明代，單式會(huì)計(jì)記錄已經(jīng)形成了一種具有科學(xué)記錄素質(zhì)的格式。這種記錄既簡(jiǎn)明扼要，又能夠較為完整地、正確地反映會(huì)計(jì)的對(duì)象。會(huì)計(jì)記錄格式的劃一，導(dǎo)致賬簿格式的劃一。明代所通用的各種賬簿，已為每筆單式會(huì)計(jì)記錄在賬簿中的書(shū)寫(xiě)布局作了合理的安排，是什么樣的會(huì)計(jì)記錄，便有什么樣的賬簿格式，賬簿記錄者與賬簿印刷者的思想方法已在這方面得到統(tǒng)一。明代官?gòu)d所使用的會(huì)計(jì)文簿的格式大體有兩種，一種是無(wú)格文簿，另一種是印格文簿。無(wú)格文簿在書(shū)寫(xiě)時(shí)依然有一定規(guī)格，通常凡收入事項(xiàng)在賬中偏高書(shū)寫(xiě)，支出事項(xiàng)則偏低書(shū)寫(xiě)，其會(huì)計(jì)記錄符號(hào)在賬中所處位置高低一致，查閱十分方便。月結(jié)時(shí)，一般按照四柱的格式分列收、支合計(jì)數(shù)和本期結(jié)余之?dāng)?shù)。印格文簿則按照賬目記錄要求印有固定的格式，這種格式以雙軌紅線(xiàn)橫貫中間，作為上下賬目記錄的分界，垂直又以單線(xiàn)將每筆賬目分別開(kāi)來(lái)。每筆賬目各占一行，彼此不相連接。月結(jié)、年結(jié)數(shù)據(jù)亦采用四柱格式，居中擺平，并與前后賬目留有一定距離，以便突出總數(shù)的地位，方便查核。印格文簿一般用于登記流水賬目和分類(lèi)記錄的總清賬目。
明代官?gòu)d所作的會(huì)計(jì)記錄，吸收了當(dāng)時(shí)民間會(huì)計(jì)記錄簡(jiǎn)明扼要的優(yōu)點(diǎn)，而克服了以往賬目連頭連尾記載的缺點(diǎn)，使單式會(huì)計(jì)記錄達(dá)到比較完善的地步。明代官?gòu)d從中央到地方對(duì)會(huì)計(jì)記錄的處理，基本上達(dá)到了規(guī)范化。當(dāng)時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容記錄的處理，一般前列時(shí)間和會(huì)計(jì)記錄符號(hào)，次列會(huì)計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容的簡(jiǎn)明摘要，說(shuō)明經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生的原因;最后依次擺列數(shù)量、單價(jià)和金額。在會(huì)計(jì)記錄中注意突出會(huì)計(jì)事項(xiàng)的主體部分，基本上達(dá)到了性質(zhì)明確，責(zé)任分明的要求。當(dāng)時(shí)對(duì)賬面會(huì)計(jì)記錄收受、支付、轉(zhuǎn)記和結(jié)清處理的方法已基本實(shí)現(xiàn)規(guī)范化。明代官?gòu)d對(duì)正規(guī)會(huì)計(jì)記錄的處理，一般都采用加蓋朱色戳記的辦法明確其結(jié)果。如收受清楚便加蓋“收訖”字樣，支付完畢加蓋“付訖”字樣，過(guò)賬加蓋“過(guò)入”二字，賬目對(duì)應(yīng)結(jié)清則加蓋“結(jié)清”或“清”字戳記。凡屬于需要保管的賬目，不僅單獨(dú)設(shè)置會(huì)計(jì)文簿記錄，而且還編有一種特殊的號(hào)碼，以便財(cái)計(jì)部門(mén)內(nèi)部掌握。明代的官?gòu)d會(huì)計(jì)記錄對(duì)每一賬目的來(lái)龍去脈交代比較清楚，基本上達(dá)到了前后照應(yīng)，協(xié)調(diào)一致的要求。凡收入事項(xiàng)，突出說(shuō)明該筆收入的來(lái)源;凡支出事項(xiàng)，首先突出說(shuō)明其去向，然后附帶說(shuō)明該筆支出之來(lái)源。中國(guó)的單式會(huì)計(jì)記錄正是采用這種方法彌補(bǔ)其不足之處，通過(guò)清楚明了地交待經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的來(lái)龍去脈，達(dá)到清楚明了地反映會(huì)計(jì)對(duì)象的目的。
二、單式記賬法向復(fù)式記賬法的過(guò)渡——三腳賬
自明中葉以后，社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)生了一系列變化，新的生產(chǎn)方式、經(jīng)營(yíng)方式的產(chǎn)生，客觀上要求改變舊有的經(jīng)營(yíng)管理方式和會(huì)計(jì)核算方法，建立新的經(jīng)營(yíng)管理制度和新式會(huì)計(jì)核算方法與其相適應(yīng)，“三腳賬”應(yīng)運(yùn)而生。[關(guān)于“三腳賬”究竟起源于何時(shí)這一問(wèn)題，在我國(guó)學(xué)術(shù)界有著不同見(jiàn)解。會(huì)計(jì)史學(xué)家郭道揚(yáng)教授傾向于“三腳賬”產(chǎn)生于明代這一說(shuō)法。本文贊同這一觀點(diǎn)。]
(一)三腳賬的基本原理
“三腳賬”，又名“跛行賬”，用“三腳賬”作為這種賬法的名稱(chēng)，是一種形象的比喻。這種記賬方法，對(duì)于非現(xiàn)金交易的轉(zhuǎn)賬事項(xiàng)記錄兩筆，是復(fù)式會(huì)計(jì)記錄，人們形象地把這種會(huì)計(jì)記錄比作“兩腳”;對(duì)于現(xiàn)金收付事項(xiàng)，則只記現(xiàn)金對(duì)方一筆，是單式會(huì)計(jì)記錄，人們形象地將其比作“一腳”，合稱(chēng)“三腳”，反映出這種賬法的基本特征。“三腳賬”是一種不完全的復(fù)式賬法，是我國(guó)簿記由單式轉(zhuǎn)變?yōu)閺?fù)式的一種處于過(guò)渡階段的賬法。
“三腳賬”是在我國(guó)單式簿記的基礎(chǔ)上派生出來(lái)的一種不完整的復(fù)式賬法。它的賬簿設(shè)置與單式簿記大體相同，通常采用“三賬”的體系，“三腳賬”把會(huì)計(jì)記錄的重點(diǎn)放在“流水賬(也稱(chēng)日清簿)方面。后來(lái)，有些商家又把這種“流水賬”進(jìn)一步細(xì)分為“貨清簿”、“銀清簿”和“往來(lái)簿”。“貨清簿”用于記錄商品的購(gòu)進(jìn)與銷(xiāo)售事項(xiàng);“銀清簿”用于記錄現(xiàn)金收付事項(xiàng)，而“往來(lái)簿”則專(zhuān)門(mén)用于登記往來(lái)轉(zhuǎn)賬事項(xiàng)。這些“賬簿”和“三腳賬”所采用的總清賬，格式與單式簿記相同。賬簿豎式登記，每張賬頁(yè)均劃分為上下兩個(gè)記賬地位，上方稱(chēng)之為收方或來(lái)方，用于登記一切來(lái)賬(也稱(chēng)收賬)，下方則稱(chēng)之為付方或去方，用于登記一切去賬(也稱(chēng)付賬)，簡(jiǎn)稱(chēng)“上來(lái)(收)下去(付)”或“來(lái)高去矮”。此外，由草流向日流的平行轉(zhuǎn)記和由日流向總清賬中的歸類(lèi)轉(zhuǎn)記，其基本做法與傳統(tǒng)單式簿記完全相同。
“三腳賬”與傳統(tǒng)單式簿記的根本不同點(diǎn)在于對(duì)不同會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理方面。非現(xiàn)金交易的轉(zhuǎn)賬事項(xiàng)記錄，需同時(shí)記入來(lái)賬(即收賬)與去賬(即付賬)兩方，其余現(xiàn)銀(也稱(chēng)現(xiàn)金)出納及貨物買(mǎi)賣(mài)賬項(xiàng)，則僅記其一方。顯然，其前一部分為復(fù)式會(huì)計(jì)記錄，而后一部分則為單式會(huì)計(jì)記錄，對(duì)于往來(lái)賬項(xiàng)的處理大體遵循“有來(lái)必有去，來(lái)去必相等”的記賬規(guī)則，其原理與今天的借貸復(fù)式簿記相似。記賬符號(hào)有的用“收付”，有的用“來(lái)去”，也有的用“出入”。例如賒銷(xiāo)給張三商品一千元，這筆業(yè)務(wù)一方面需在兌貨總簿的收方記錄“銷(xiāo)售收入來(lái)賬銀”一千元，另一方面需同時(shí)在“往來(lái)總簿”中的付方記錄“張三去貨欠款去賬銀一千元”。對(duì)于現(xiàn)金收付事項(xiàng)的處理，則只記錄現(xiàn)金的對(duì)方，而現(xiàn)金方面則略去不記。例如：銷(xiāo)售商品二千元，現(xiàn)金收訖無(wú)誤，銀已存入本店錢(qián)柜。這一賬項(xiàng)只在兌貨總簿中作一筆“收銷(xiāo)售收入來(lái)賬銀二千元”就夠了，對(duì)現(xiàn)金的去向便不再記錄。這里又保留了傳統(tǒng)單式簿記對(duì)賬目的處理辦法。需要強(qiáng)調(diào)說(shuō)明的是，“三腳賬”雖然十分重視非現(xiàn)金交易的轉(zhuǎn)賬事項(xiàng)的處理，但并非不注意現(xiàn)金收付事項(xiàng)的記錄。為了彌補(bǔ)現(xiàn)金收付事項(xiàng)僅記錄現(xiàn)金的對(duì)方，而現(xiàn)金方面則省略不記這一不足之處，它采用了“流水結(jié)存”的方法。即每隔五日，或一旬、半月，通過(guò)“四柱結(jié)算法”的基本公式，在“流水賬”上求計(jì)本期庫(kù)存現(xiàn)金的結(jié)存數(shù)額，然后與實(shí)存數(shù)額相核對(duì)，凡賬實(shí)相符，則加蓋“結(jié)清”戳記，凡賬實(shí)不相符，則立即追查原因，以明確其經(jīng)濟(jì)責(zé)任。每當(dāng)“結(jié)賬”和計(jì)算盈虧時(shí)，需將“流水結(jié)存”的數(shù)額，由“流水賬”的收方，過(guò)入“總清賬”的付方，以考核企業(yè)經(jīng)營(yíng)的成果。
(二)三腳賬的盈虧計(jì)算
采用三腳賬的行業(yè)，有半年結(jié)算一次盈虧的，有一年結(jié)算一次的，少數(shù)也有按月結(jié)算的。盈虧結(jié)算一般是在“謄清簿(即總清賬)”上進(jìn)行的。“謄清簿”的上方(即來(lái)賬方面)，包括業(yè)主投資(即資本)和本期外欠賬項(xiàng)(俗稱(chēng)“除項(xiàng)”或“該項(xiàng)”，即負(fù)債);下方(即去賬方面)，包括企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)(俗稱(chēng)“存項(xiàng)”，即資產(chǎn))，如庫(kù)存商品、庫(kù)存現(xiàn)金，以及其他資產(chǎn)等。這上下兩方所記內(nèi)容是根據(jù)“流水賬”歸類(lèi)轉(zhuǎn)記的，一般賬項(xiàng)只需在“日清簿”與“謄清簿”之間進(jìn)行平行轉(zhuǎn)記，即來(lái)方轉(zhuǎn)記于來(lái)方，去方轉(zhuǎn)記于去方，但庫(kù)存現(xiàn)金一項(xiàng)卻必須反方向過(guò)賬。因?yàn)橥ㄟ^(guò)“流水結(jié)存”法求得的本期現(xiàn)金賬面結(jié)存之?dāng)?shù)在“流水賬”的收方，而庫(kù)存現(xiàn)金屬于企業(yè)資產(chǎn)的一個(gè)組成部分，因此在過(guò)賬時(shí)應(yīng)記入“謄清簿”的付方。 企業(yè)的盈虧，在一定程度上體現(xiàn)在現(xiàn)金的結(jié)余方面。本期各項(xiàng)余額結(jié)算出來(lái)之后，便可以通過(guò)下列公式計(jì)算出本期盈虧數(shù)額;
盈(虧)=存項(xiàng)合計(jì)數(shù)(即資產(chǎn)合計(jì)數(shù))-該項(xiàng)合計(jì)數(shù)(即負(fù)債+資本合計(jì)數(shù))
存該相抵，如存項(xiàng)大于該項(xiàng)，表現(xiàn)為盈利，俗稱(chēng)“凈彩”或“純益”，反之，如該項(xiàng)大于存項(xiàng)，則表現(xiàn)為虧損，俗稱(chēng)“凈損”或“純損”。由于“三腳賬”這種計(jì)算盈虧的辦法，對(duì)于收入與費(fèi)用、升溢與損失、損耗等盈虧計(jì)算要素未加區(qū)分，籠統(tǒng)地采用存該相抵的辦法求計(jì)盈虧，故過(guò)去有人把它叫作“撈鍋底賬”。
“三腳賬”為中國(guó)簿記方法的發(fā)展發(fā)揮了承前啟后的作用。一則它在對(duì)往來(lái)賬項(xiàng)的處理方面采用了復(fù)式記錄，從而加強(qiáng)了對(duì)非現(xiàn)金交易轉(zhuǎn)賬事項(xiàng)的管理;二則它部分地采用復(fù)式記錄方法的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，直接給后來(lái)“龍門(mén)賬”和“四腳賬”的創(chuàng)立以重要啟示。“三腳賬”采用雙重會(huì)計(jì)記錄符號(hào)，實(shí)行“收──來(lái)”、“付──去”，以前呼后應(yīng)。這樣做，不僅對(duì)于明確經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的性質(zhì)，提高匯總核算和清查賬目效率有著明顯的作用，而且對(duì)于復(fù)式簿記的發(fā)展有著重要影響。“三腳賬”對(duì)于資產(chǎn)與負(fù)債、資本三者之間關(guān)系的正確認(rèn)識(shí)與處理，也為中國(guó)固有復(fù)式簿記平衡原理的建設(shè)奠定了思想基礎(chǔ)。
當(dāng)然，“三腳賬”所表現(xiàn)出來(lái)的進(jìn)步是十分有限的，一方面它受到發(fā)展不充分的商品貨幣經(jīng)濟(jì)的束縛，使其在賬項(xiàng)處理上有著很大的片面性;另一方面，它畢竟是剛剛從單式簿記脫胎而來(lái)的一種賬法，在很多方面免不了殘存著舊式方法的痕跡，與科學(xué)的復(fù)式簿記原理相比，“三腳賬”的差距還相當(dāng)大，缺點(diǎn)也相當(dāng)突出。“三腳賬”缺乏科學(xué)的復(fù)式簿記所必須具備的基本條件，它既無(wú)科學(xué)的賬簿組織建設(shè)和會(huì)計(jì)核算項(xiàng)目的分類(lèi)，也無(wú)較為科學(xué)的盈虧計(jì)算方法與會(huì)計(jì)報(bào)告方法。只要非現(xiàn)金交易的轉(zhuǎn)賬事項(xiàng)不發(fā)生問(wèn)題，其他方面可以不必計(jì)較，這是“三腳賬”記錄者的基本指導(dǎo)思想，這種思想存在著極大的片面性。“三腳賬”把單式會(huì)計(jì)記錄與復(fù)式會(huì)計(jì)記錄交織在一起處理，在賬目登記時(shí)容易發(fā)生差錯(cuò)事故。不僅發(fā)生差錯(cuò)事故后難以查找，而且要想清查明白，還得費(fèi)時(shí)費(fèi)事。
隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，“三腳賬”的缺點(diǎn)日漸顯現(xiàn)，人們的認(rèn)識(shí)也隨之得到提高。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對(duì)人們探索、創(chuàng)建新式賬法提出了新的要求，正是在這種時(shí)代背景下，中國(guó)固有的復(fù)式簿記──“龍門(mén)賬”開(kāi)始產(chǎn)生。
中國(guó)古代記賬方法的發(fā)展(六)
——清代的記賬方法
清代會(huì)計(jì)記賬方法的發(fā)展，一方面表現(xiàn)為官?gòu)d會(huì)計(jì)中單式記賬法的日趨完善，另一方面則表現(xiàn)為民間會(huì)計(jì)中中國(guó)固有復(fù)式簿記賬法的進(jìn)一步發(fā)展。
一、清代官?gòu)d會(huì)計(jì)中的入出記賬法
清代官?gòu)d的會(huì)計(jì)方法，受民間的影響頗深。當(dāng)時(shí)，在官?gòu)d財(cái)計(jì)部門(mén)的會(huì)計(jì)核算中，出現(xiàn)了“入出記賬法”與“收付記賬法”并存、并用的局面，便是最好的說(shuō)明。
清代官?gòu)d會(huì)計(jì)中“入出記賬法”的基本內(nèi)容，主要包括以下四個(gè)方面：①統(tǒng)一以“入、出”作為會(huì)計(jì)記錄符號(hào)。凡一切財(cái)政收入，統(tǒng)一稱(chēng)為“入”，而一切財(cái)政支出則統(tǒng)稱(chēng)為“出。”以“入、出”作為符號(hào)直接明確會(huì)計(jì)記錄的性質(zhì)。②入出記賬法把國(guó)家的財(cái)政收支活動(dòng)劃分為三類(lèi)，即財(cái)政收入、財(cái)政支出與財(cái)政結(jié)余。在總清賬的分類(lèi)核算中，按三類(lèi)確定核算項(xiàng)目，并依次在賬簿中確定記賬地位，進(jìn)行分戶(hù)核算。而匯總年度財(cái)政收支詳細(xì)情況的“奏銷(xiāo)報(bào)告”在編制時(shí)也始終與總清賬保持一致，方向不變，內(nèi)容不變，計(jì)算方法不變。③運(yùn)用入出記賬法所作的單式會(huì)計(jì)記錄，直觀感強(qiáng)，入、出賬目的表現(xiàn)形式是“上入下出”，簡(jiǎn)單明了，每筆賬目的含義與其在賬簿中所處地位相一致。④“入出記賬法”對(duì)于賬目的組合一律采用“四柱”的格式，對(duì)國(guó)家財(cái)政收支活動(dòng)過(guò)程及其結(jié)果的反映則統(tǒng)一運(yùn)用四柱法。
清代運(yùn)用入出記賬法所作的會(huì)計(jì)記錄，見(jiàn)于故宮博物院所藏清檔：《內(nèi)務(wù)府·財(cái)務(wù)類(lèi)》 上圖為同治九年六月內(nèi)務(wù)府會(huì)計(jì)司所設(shè)“銀簿”中的會(huì)計(jì)記錄，較好地表現(xiàn)了當(dāng)時(shí)官?gòu)d會(huì)計(jì)中運(yùn)用入出記賬法處理賬目的基本格式及其規(guī)則 。這冊(cè)銀簿，以記賬位置的高低區(qū)別入出賬目，以此體現(xiàn)“上入、下出”的記賬規(guī)則;入出賬目以時(shí)序?yàn)闇?zhǔn)，交替進(jìn)行記錄，每日分別小結(jié)入、出之?dāng)?shù)，進(jìn)行結(jié)算，并單獨(dú)列示結(jié)算數(shù)額;對(duì)數(shù)碼和計(jì)量單位的運(yùn)用也有規(guī)定，如為確保對(duì)現(xiàn)銀的控制，作到安全可靠，規(guī)定采用會(huì)計(jì)體數(shù)碼進(jìn)行記錄，統(tǒng)一折合白銀進(jìn)行計(jì)算，分毫不能省略。據(jù)此可見(jiàn)，“銀簿”中所作會(huì)計(jì)記錄，已是規(guī)則劃一的定式簡(jiǎn)明會(huì)計(jì)記錄。
二、中國(guó)固有復(fù)式簿記賬法的進(jìn)一步發(fā)展
中國(guó)固有復(fù)式簿記賬法的發(fā)展，經(jīng)歷了從單式簿記方法向“三腳賬”過(guò)渡，再?gòu)?ldquo;三腳賬”發(fā)展到“龍門(mén)賬”，最后由“龍門(mén)賬”進(jìn)化為“四腳賬”的歷史演變過(guò)程。
(一)“龍門(mén)賬”的歷史評(píng)價(jià)
“龍門(mén)賬”產(chǎn)生于明末清初。在筆者的“會(huì)計(jì)史話(huà)”系列文章之《山西票號(hào)的會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)方法》(本刊2006年第7期)一文中已對(duì)“龍門(mén)賬”的會(huì)計(jì)操作有所介紹，故此處不再重復(fù)，僅對(duì)其歷史地位作簡(jiǎn)單說(shuō)明。
“龍門(mén)賬”表現(xiàn)了我國(guó)固有復(fù)式簿記的萌芽形態(tài)，代表著明清時(shí)代中式會(huì)計(jì)發(fā)展的最新水平。“龍門(mén)賬”的誕生告訴人們，隨著資本主義經(jīng)濟(jì)關(guān)系的萌芽，我國(guó)會(huì)計(jì)已開(kāi)始朝著由單式賬法向復(fù)式賬法演進(jìn)的趨勢(shì)發(fā)展。“龍門(mén)賬”的復(fù)式雙向記賬原理;把全部賬目劃分為“進(jìn)、繳、存、該”四大類(lèi)并按照四大類(lèi)各自包含的內(nèi)容在其下又分列若干項(xiàng)目對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行分類(lèi)、分項(xiàng)核算，通過(guò)“進(jìn)-繳=存-該”進(jìn)行雙軌計(jì)算盈虧的會(huì)計(jì)思想;以及它對(duì)試算平衡公式的運(yùn)用等等，均與西式復(fù)式簿記不謀而合，殊途同歸。它不失為中式會(huì)計(jì)的科學(xué)原理，“龍門(mén)賬”的基本做法，為“四腳賬”的產(chǎn)生、發(fā)展，提供了經(jīng)驗(yàn)，創(chuàng)造了條件，奠定了基礎(chǔ)。但是，“龍門(mén)賬”與同一時(shí)代的借貸復(fù)式賬法相比，它在會(huì)計(jì)憑證運(yùn)用、賬簿設(shè)置、分類(lèi)分項(xiàng)核算、試算平衡，以及成本計(jì)算與結(jié)轉(zhuǎn)方面，還存在著很大的差距。它還顯得粗糙、煩瑣和不夠科學(xué)系統(tǒng)，從這種意義上講，它還是一種不成熟的復(fù)式賬法。
(二)“四腳賬”的賬簿組織
“四腳賬”的產(chǎn)生，是繼“龍門(mén)賬”之后，我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展史上的又一重大事件。清乾隆
至嘉慶年間，商品貨幣經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，為我國(guó)固有復(fù)式簿記“四腳賬”的產(chǎn)生、運(yùn)用提供了重要前提和有利條件。“四腳賬”是中式會(huì)計(jì)發(fā)展過(guò)程中受“三腳賬”和“龍門(mén)賬”的影響而產(chǎn)生的一種比較成熟的復(fù)式賬法。
“四腳賬”的得名，源于古代中國(guó)人對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的獨(dú)有認(rèn)識(shí)。古代的人們從商品經(jīng)濟(jì)交易的表現(xiàn)形式上將一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)劃分為現(xiàn)金交易和非現(xiàn)金交易(即債權(quán)債務(wù)往來(lái)交易)兩大類(lèi)，針對(duì)每一類(lèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，會(huì)計(jì)的復(fù)式記錄都必須同時(shí)反映資金的來(lái)源和資金的去向兩個(gè)方面的內(nèi)容。因此，兩類(lèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)四個(gè)方面的記錄內(nèi)容，就構(gòu)成了支撐整個(gè)復(fù)式賬法的四根支柱，古人把這個(gè)四個(gè)方面形象地稱(chēng)之為“四腳”，“四腳賬”因之得名。
因篇幅所限，本文僅先介紹“四腳賬”在賬簿組織與分類(lèi)、分項(xiàng)核算方面的相關(guān)知識(shí)，具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理與會(huì)計(jì)報(bào)表的編制等方面的知識(shí)將在下一期系列文章中作專(zhuān)題介紹。
“四腳賬”是在“龍門(mén)賬”的基礎(chǔ)上演進(jìn)而來(lái)的，與“龍門(mén)賬”相比，其主要進(jìn)步之一在于它建立了一個(gè)比較完善的賬簿組織。這個(gè)賬簿組織，是中華民國(guó)以前，中國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展史上最為完善的一種賬簿組織，它在某些方面與西式簿記的賬簿組織相接近。“四腳賬”的賬簿組織是在傳統(tǒng)的中式“三賬”基礎(chǔ)上，根據(jù)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要進(jìn)一步分割而設(shè)置的。以舊時(shí)商業(yè)企業(yè)所用 賬簿組織為例，“四腳賬”的賬簿設(shè)置如下圖所示：
整個(gè)賬簿組織是由三個(gè)部分組成的，它體現(xiàn)了證、賬、表三結(jié)合;總括核算與明細(xì)核算相結(jié)合;盈虧計(jì)算與平衡勾稽賬目方法既分立又有相互比照的作用。
流水賬是整個(gè)賬簿組織的基礎(chǔ)，分為草流和細(xì)流兩個(gè)部分。草流是最原始的會(huì)計(jì)記錄，它在這個(gè)賬簿組織中依然起原始憑證的作用，其性質(zhì)與西式簿記的備忘錄大致相同。細(xì)流是按照草流整理轉(zhuǎn)記的序時(shí)日記賬。根據(jù)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)的需要，在“四腳賬”中又將其分割為以下三種賬簿：(1)日清簿。為普通序時(shí)日記賬，其性質(zhì)相當(dāng)于西式簿記的一般日記賬，是歸類(lèi)登記總簿的一個(gè)依據(jù)。(2)銀清簿。此簿專(zhuān)門(mén)用于登記現(xiàn)金收付事項(xiàng)，通過(guò)定期結(jié)算現(xiàn)金賬面余額并與現(xiàn)金盤(pán)存實(shí)際金額相核對(duì)，達(dá)到管理現(xiàn)金的目的。賬簿性質(zhì)與西式簿記現(xiàn)金日記賬相同。(3)貨清簿。專(zhuān)門(mén)用于反映商品的購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)，是計(jì)算商品銷(xiāo)售成本和毛利的基礎(chǔ)賬簿。在經(jīng)營(yíng)情況比較復(fù)雜的商業(yè)企業(yè)，會(huì)計(jì)人員又將貨清簿進(jìn)一步細(xì)分為“進(jìn)貨簿”與“銷(xiāo)貨簿”，(俗稱(chēng)為“采貨簿”與“兌貨簿”)，分別反映各類(lèi)商品購(gòu)進(jìn)與銷(xiāo)售事項(xiàng)。進(jìn)貨簿主要用于已銷(xiāo)商品成本的計(jì)算與結(jié)轉(zhuǎn)，而銷(xiāo)貨簿則主要用于計(jì)算各大類(lèi)商品的銷(xiāo)售毛利。
“四腳賬”的總簿，相當(dāng)于西式簿記的總賬，它承擔(dān)著分類(lèi)核算的任務(wù)，因此在整個(gè)賬
簿組織中處于中樞地位。在經(jīng)營(yíng)范圍比較小、業(yè)務(wù)活動(dòng)比較簡(jiǎn)單的企業(yè)，通常僅設(shè)置一本總清簿，通過(guò)這冊(cè)總清簿中的分戶(hù)核算，反映各類(lèi)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng);而在經(jīng)營(yíng)規(guī)模較大、業(yè)務(wù)活動(dòng)較為復(fù)雜的企業(yè)，為了便于分類(lèi)核算和管理，則把一冊(cè)總清簿分割為三冊(cè)分清賬簿，即交關(guān)總、貨總與雜項(xiàng)總簿。(1)交關(guān)總。即往來(lái)總賬，它以日清簿為轉(zhuǎn)記依據(jù)，其中設(shè)置人名賬戶(hù)，反映企業(yè)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)往來(lái)事項(xiàng)。有一部分商店，通常又按交易的地區(qū)(同城與異地)，分設(shè)“內(nèi)埠總簿”與“外埠總簿”。內(nèi)埠總簿專(zhuān)門(mén)記錄同城發(fā)生的經(jīng)濟(jì)往來(lái)事項(xiàng)，而外埠總簿則用于登記在外地發(fā)生的人欠，欠人的債權(quán)、債務(wù)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。“四腳賬”的設(shè)計(jì)者特別注重對(duì)外轉(zhuǎn)撥賬項(xiàng)，因此在整個(gè)分清賬記錄中，尤其重視交關(guān)總簿的記錄。(2)貨總簿。在僅設(shè)貨總這一冊(cè)賬簿的企業(yè)，又稱(chēng)其為進(jìn)銷(xiāo)總簿;在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)比較復(fù)雜的企業(yè)，通常與前述貨清簿的分割相對(duì)應(yīng)，分別設(shè)置商品“進(jìn)貨總簿”和“銷(xiāo)貨總簿”，前者以進(jìn)貨簿為轉(zhuǎn)記依據(jù)，專(zhuān)門(mén)反映庫(kù)存商品的動(dòng)態(tài)，后者則以銷(xiāo)貨簿為依據(jù)，專(zhuān)門(mén)反映商品的銷(xiāo)售狀況及其銷(xiāo)售毛利的實(shí)現(xiàn)。(3)雜項(xiàng)總簿。又稱(chēng)為其他總簿，相當(dāng)于西式簿記的普通總賬。除交關(guān)總和貨總之外的全部會(huì)計(jì)事項(xiàng)均列入此簿，其內(nèi)容龐雜，所以稱(chēng)之為雜項(xiàng)總簿。具體來(lái)講，雜項(xiàng)總簿中所記事項(xiàng)包括下列內(nèi)容：①商業(yè)經(jīng)營(yíng)中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用;②商品經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中所發(fā)生的各種損失;③企業(yè)本期應(yīng)當(dāng)繳納的各種賦稅;④企業(yè)占用的固定資產(chǎn)、家具用具等財(cái)產(chǎn)物資;⑤歷年來(lái)利潤(rùn)的累計(jì)數(shù)額及應(yīng)分未分之紅利;⑥各種資本及股東中發(fā)生的往來(lái)賬項(xiàng);⑦各種公債;⑧企業(yè)的新舊準(zhǔn)備金等等?？梢?jiàn)，雜項(xiàng)總簿的設(shè)置不僅囊括了對(duì)外往來(lái)、購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)以外的全部賬項(xiàng)，而且集中了損益計(jì)算的重要資料。通過(guò)對(duì)費(fèi)用子目的設(shè)置，便于控制各項(xiàng)費(fèi)用的支出;同時(shí)，通過(guò)資本、股份，以及盈利分配資料的集中反映，又便于紅利的分割與清算。
同“龍門(mén)賬”一樣，“四腳賬”也把會(huì)計(jì)報(bào)告稱(chēng)為紅賬、紅冊(cè)、彩冊(cè)和彩賬等等。根據(jù)盈虧計(jì)算的要求及平衡賬目的需要，“四腳賬”的會(huì)計(jì)報(bào)告編制有“彩項(xiàng)結(jié)冊(cè)”和“存除結(jié)冊(cè)”兩種。結(jié)冊(cè)編制作為一定時(shí)期企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程及其結(jié)果的集中反映和系統(tǒng)總結(jié)，是“四腳賬”賬務(wù)處理的落腳點(diǎn)。
由以上分析可知，“四腳賬”的賬簿組織基本上實(shí)現(xiàn)了證、賬、表三位一體，對(duì)內(nèi)、對(duì)外反映兼顧，對(duì)現(xiàn)金與往來(lái)轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)的考核并重，從而克服了傳統(tǒng)中式簿記所存在的“重信用而不重證據(jù)，重對(duì)外而不重對(duì)內(nèi)，重現(xiàn)金而不重轉(zhuǎn)賬，重主觀而不重客觀”等問(wèn)題。這一進(jìn)步是前所未有的。
(三)“四腳賬”對(duì)傳統(tǒng)分類(lèi)、分項(xiàng)核算方法的發(fā)展
我國(guó)古代會(huì)計(jì)發(fā)展歷史進(jìn)程中所形成的傳統(tǒng)分類(lèi)、分項(xiàng)核算方法，既簡(jiǎn)單粗糙，又主觀、片面，尤其是對(duì)會(huì)計(jì)核算項(xiàng)目的設(shè)置，始終未能形成一個(gè)比較完善的“科目”系統(tǒng)，給總清賬中的分戶(hù)核算造成了困難，也使會(huì)計(jì)報(bào)告的編制缺乏一個(gè)科學(xué)的基礎(chǔ)。“龍門(mén)賬”的設(shè)計(jì)者開(kāi)始注意到這一問(wèn)題，它按“進(jìn)、繳、存、該”四大類(lèi)確定記賬地位，按項(xiàng)進(jìn)行分戶(hù)核算，在分類(lèi)、分項(xiàng)核算方面比以往有較大改進(jìn)。“四腳賬”的設(shè)計(jì)者，在“龍門(mén)賬”分類(lèi)、分項(xiàng)核算的基礎(chǔ)上，去粗取精，又有進(jìn)一步的改善。
“四腳賬”把會(huì)計(jì)核算項(xiàng)目稱(chēng)之為“綱頭”，以“綱頭”作為分戶(hù)核算的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)會(huì)計(jì)對(duì)象的特點(diǎn)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的性質(zhì)，“四腳賬”把整個(gè)“綱頭”劃分為兩大類(lèi)：(1)對(duì)于往來(lái)轉(zhuǎn)賬事項(xiàng)，設(shè)置“人名綱頭”，按人名或行號(hào)在總簿中進(jìn)行分戶(hù)核算。這類(lèi)“綱頭”，其性質(zhì)與西式簿記中的“人名賬戶(hù)”相同，在交關(guān)總簿中也按“人名綱頭”設(shè)戶(hù)核算;(2)反映各種資產(chǎn)的變化、費(fèi)用的開(kāi)支、賦稅繳納，以及盈虧等會(huì)計(jì)事項(xiàng)，則設(shè)置“物名、損益綱頭”，這類(lèi)綱頭俗稱(chēng)為“集”或“項(xiàng)”。具體“集”和“項(xiàng)”名稱(chēng)的確定，一般是以會(huì)計(jì)所反映的對(duì)象為轉(zhuǎn)移，為反映商業(yè)購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)，通常按商品大類(lèi)設(shè)置“集”，如茶商在進(jìn)貨總簿與銷(xiāo)貨總簿中，通常按紅茶、綠茶、花茶、白茶，以及烏龍茶等設(shè)“集”，藥鋪在進(jìn)貨總簿與銷(xiāo)貨總簿中，通常按草藥、膏藥、丸藥，以及藥酒等設(shè)“集”;對(duì)于費(fèi)用開(kāi)支，通常設(shè)有“費(fèi)用
集”，在該集之下一般又按運(yùn)雜費(fèi)、保管費(fèi)、修理費(fèi)、薪金分項(xiàng)核算;而對(duì)于其他財(cái)產(chǎn)類(lèi)(俗稱(chēng)“生財(cái)”類(lèi))一般設(shè)家具集、房產(chǎn)集;損益類(lèi)則一般設(shè)盈余集和損失集。以上各“集”基本上構(gòu)成了一個(gè)比較科學(xué)的會(huì)計(jì)項(xiàng)目核算體系。
“四腳賬”按商品大類(lèi)設(shè)集，從而在進(jìn)、銷(xiāo)貨總簿中，按商品大類(lèi)進(jìn)行分戶(hù)核算，這樣做不僅能夠比較集中地、系統(tǒng)地反映商品進(jìn)、銷(xiāo)、存狀況，而且便于分類(lèi)計(jì)算、結(jié)轉(zhuǎn)已銷(xiāo)商品的成本，核實(shí)各大類(lèi)商品的銷(xiāo)售毛利。這種分類(lèi)核算法，給后來(lái)商業(yè)企業(yè)進(jìn)行大類(lèi)商品核算以重要啟示。同時(shí)，“四腳賬”通過(guò)人名綱頭和物名、損益綱頭的劃分，較好地把企業(yè)的資產(chǎn)、債權(quán)與債務(wù)、資本，以及損益賬項(xiàng)劃分開(kāi)來(lái)。通過(guò)這種劃分，一方面可以從動(dòng)態(tài)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全過(guò)程及其結(jié)果;另一方面又可從靜態(tài)考察企業(yè)財(cái)產(chǎn)物資的變化。從而使“彩項(xiàng)結(jié)冊(cè)”與“存除結(jié)冊(cè)”的編制，初步建立在科學(xué)分類(lèi)核算的基礎(chǔ)之上。
(四)“四腳賬”的基本記賬法則
“四腳賬”是復(fù)式簿記，它具有復(fù)式簿記的基本特征，有一定的記賬規(guī)則，而且這些規(guī)則已大體約定俗成。根據(jù)現(xiàn)有史料分析，“四腳賬”的記賬方法大體上有兩種，一種是以現(xiàn)金為主體的記錄法則，另一種是現(xiàn)金與轉(zhuǎn)賬會(huì)計(jì)事項(xiàng)并重的記錄法則。
“以現(xiàn)金為主體的記錄法則”是在“三腳賬”的基礎(chǔ)上加以改進(jìn)而形成的。具體作法是：①凡往來(lái)轉(zhuǎn)賬經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，如賒購(gòu)、賒銷(xiāo)商品，外欠、外借賬項(xiàng)的處理與沖轉(zhuǎn)等，要求在相關(guān)賬簿上同時(shí)記錄兩筆，一方登記來(lái)賬，另一方相應(yīng)登記去賬，實(shí)行“有來(lái)必有去，來(lái)去必相等”的記賬規(guī)則。為了與現(xiàn)金收付事項(xiàng)相區(qū)別，對(duì)于這類(lèi)轉(zhuǎn)賬事項(xiàng)的登記(即虛收、虛付)，規(guī)定一律采用草碼[ 草碼是我國(guó)古代商業(yè)人士運(yùn)用的一種用以快速記錄的專(zhuān)用數(shù)字符號(hào)，現(xiàn)在已基本失傳。]。②凡現(xiàn)金收付事項(xiàng)，如商品的現(xiàn)買(mǎi)和現(xiàn)賣(mài)、各項(xiàng)費(fèi)用的開(kāi)支等，只記現(xiàn)金的對(duì)方，而現(xiàn)金方面則暫時(shí)不記，期末在“日清簿”上采用結(jié)現(xiàn)的辦法和在“銀清簿”上采用“流水結(jié)存”法，結(jié)算出本期庫(kù)存現(xiàn)金的余額，參加總簿或結(jié)冊(cè)平賬。為了與非現(xiàn)金事項(xiàng)的記錄相區(qū)別，規(guī)定對(duì)這類(lèi)賬目一律使用會(huì)計(jì)體數(shù)碼登記。這種以數(shù)碼相區(qū)別并定期匯總現(xiàn)金收、支總額，一筆補(bǔ)齊現(xiàn)金記錄的作法，原則上依然遵循了復(fù)式記賬的基本法則。
“現(xiàn)金與轉(zhuǎn)賬會(huì)計(jì)事項(xiàng)并重的記錄法則”是在“龍門(mén)賬”的基礎(chǔ)上加以改進(jìn)形成的。其記賬法則是：無(wú)論是對(duì)現(xiàn)金收付事項(xiàng)，還是對(duì)轉(zhuǎn)賬會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理，一律遵循“有來(lái)必有去，來(lái)去必相等”的記賬規(guī)則，這與借貸復(fù)式簿記的作法完全相同。
“四腳賬”采用中式賬簿通用的格式，即一張賬頁(yè)以中線(xiàn)為間隔，上收下付，或上來(lái)下去。相關(guān)賬頁(yè)及賬頁(yè)之中記錄方向的選擇，完全遵循相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所引發(fā)的資金流動(dòng)方向而定，資金的來(lái)源方向記錄在相關(guān)賬頁(yè)的來(lái)賬方向，也即賬頁(yè)的上方，收方;資金的終極去向則記錄在相關(guān)賬頁(yè)的去賬方向，也即賬頁(yè)的下方，付方。例如發(fā)生了下面一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：商人韋福于光緒甲申年荷月投資白銀二千五百兩經(jīng)營(yíng)韋福布莊，其中白銀二千兩存在旺發(fā)錢(qián)莊，另外五百兩存放在布莊錢(qián)柜備用。“四腳賬”賬務(wù)記錄時(shí)分析資金的來(lái)龍去脈如下：資金二千五百兩全部由業(yè)主韋福提供，資金的去向有二，分別是存放在旺發(fā)錢(qián)莊和布莊備用。因此，相應(yīng)的賬務(wù)記錄應(yīng)當(dāng)在雜項(xiàng)總簿設(shè)置“業(yè)主投資”賬頁(yè)，并在該賬頁(yè)的來(lái)賬方向(也即賬頁(yè)的上方)，記錄“收 銀貳仟伍佰兩”，同時(shí)，在“旺發(fā)錢(qián)莊”賬頁(yè)去賬方向(也即賬頁(yè)的下方)，記錄“付 銀貳仟兩”，在“本莊錢(qián)柜”賬頁(yè)的去賬方向(也即賬頁(yè)的下方)，記錄“付 銀伍佰兩”。
如果是采用“以現(xiàn)金為主體記錄法則”的企業(yè)，期末通過(guò)四柱結(jié)算法在“日清簿”上計(jì)算本期現(xiàn)金的結(jié)存之?dāng)?shù)。一般在賬簿之末行按“原”(舊管)、“合”(舊管+新收)、“出”(開(kāi)除)、“存”(實(shí)在)擺列各自的數(shù)額。為了驗(yàn)證“日清簿”中日常記錄的正誤，可分別采用不同的平衡公式加以驗(yàn)算：凡采用會(huì)計(jì)體數(shù)碼所記現(xiàn)金收付事項(xiàng)部分，一般采用四柱平衡公式加以驗(yàn)算，即：舊管+新收=開(kāi)除+實(shí)在;凡采用草碼所記非現(xiàn)金事項(xiàng)部分，則采用下列公式加以驗(yàn)證：來(lái)賬合計(jì)數(shù)=去賬合計(jì)數(shù)。
如果是采用“現(xiàn)金與轉(zhuǎn)賬會(huì)計(jì)事項(xiàng)并重的記錄法則”的企業(yè)，期末對(duì)于現(xiàn)金的結(jié)算、查核方法，與傳統(tǒng)作法相同，采用四柱結(jié)算法計(jì)算各個(gè)賬戶(hù)的期末余額。
(五)“四腳賬”的成本計(jì)算與結(jié)轉(zhuǎn)
在對(duì)已銷(xiāo)商品成本的計(jì)算與結(jié)轉(zhuǎn)方面，“四腳賬”也較以往的作法有改進(jìn)。 “四腳賬”對(duì)已銷(xiāo)商品成本的計(jì)算方法已能靈活運(yùn)用，由于進(jìn)貨來(lái)源不同和市場(chǎng)物價(jià)波動(dòng)的影響，同一大類(lèi)商品的進(jìn)價(jià)很不一致，這樣，要計(jì)算已銷(xiāo)商品的成本，首先就必須解決計(jì)價(jià)問(wèn)題。根據(jù)清末民初我國(guó)商界“四腳賬”運(yùn)用情況考察，實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中主要采取下列幾種方法來(lái)確定商品銷(xiāo)售進(jìn)價(jià)和成本：①采用平均單價(jià)確定已銷(xiāo)商品成本;②按分批實(shí)際進(jìn)價(jià)確定已銷(xiāo)商品成本，③采用最高進(jìn)價(jià)確定已銷(xiāo)商品成本;④通過(guò)“存貨估價(jià)”的方法，盤(pán)存倒擠已銷(xiāo)商品成本。
在確定了商品銷(xiāo)售進(jìn)價(jià)和成本之后，“四腳賬”對(duì)于成本的結(jié)轉(zhuǎn)是于期末集中進(jìn)行的。對(duì)于只設(shè)有一冊(cè)“貨總簿”的企業(yè)，按“集”計(jì)算、結(jié)轉(zhuǎn)成本;如以上所舉韋福布莊，就可以按“白布集”、“綢緞集”、“花布集”等進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。如果企業(yè)分別設(shè)置有“進(jìn)貨總簿”與“銷(xiāo)貨總簿”，則每一大類(lèi)商品分別有兩個(gè)賬戶(hù)，一個(gè)反映這類(lèi)商品的進(jìn)價(jià)，另一個(gè)反映這類(lèi)商品的銷(xiāo)價(jià)。這就需要通過(guò)會(huì)計(jì)記錄在兩個(gè)賬戶(hù)之間進(jìn)行對(duì)轉(zhuǎn)。即按大類(lèi)對(duì)轉(zhuǎn)成本，在“進(jìn)貨總簿”收方與“銷(xiāo)貨總簿”的付方進(jìn)行對(duì)轉(zhuǎn)。假設(shè)前面韋福布莊“白布集”本期已銷(xiāo)商品成本為二百兩，在會(huì)計(jì)操作時(shí)，應(yīng)當(dāng)在進(jìn)貨總簿“白布集”大類(lèi)賬頁(yè)的來(lái)賬方向，即賬頁(yè)的上方(收方)記錄“收 白布集結(jié)轉(zhuǎn)成本 銀貳佰兩”，同時(shí)，在銷(xiāo)貨總簿“白布集”大類(lèi)賬頁(yè)的下方(付方)記錄“付白布集結(jié)轉(zhuǎn)成本 銀貳佰兩”。
通過(guò)上列會(huì)計(jì)記錄對(duì)轉(zhuǎn)之后，在“進(jìn)貨總簿”中，可求計(jì)各大類(lèi)商品的期末存貨，而在“銷(xiāo)貨總簿”中，可以求得各大類(lèi)商品的毛利。“進(jìn)貨總簿”來(lái)去兩方相抵減，其余額在去方，表示白布集期末結(jié)存數(shù)額;“銷(xiāo)貨總簿”來(lái)去兩方抵減，其余額在來(lái)方，表示白布集本期的銷(xiāo)售毛利。在“結(jié)冊(cè)”編制時(shí)，毛利轉(zhuǎn)入“彩項(xiàng)結(jié)冊(cè)”之上方，原賬結(jié)平，其各類(lèi)商品期末余額轉(zhuǎn)入“存該結(jié)冊(cè)”之下方。這種對(duì)轉(zhuǎn)成本，分計(jì)存貨，分求毛利的作法，是“四腳賬”對(duì)中式會(huì)計(jì)成本結(jié)轉(zhuǎn)方法的一個(gè)發(fā)展。
(六)“四腳賬”的會(huì)計(jì)報(bào)告編制
“四腳賬”所編會(huì)計(jì)報(bào)告為結(jié)冊(cè)或紅賬。結(jié)冊(cè)分為兩種，一為“彩項(xiàng)結(jié)冊(cè)”，用于反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程及其結(jié)果，其性質(zhì)相當(dāng)于西式簿記的“損益計(jì)算書(shū)”;一為“存除結(jié)冊(cè)”，反映企業(yè)資本來(lái)源與資本占用狀況，其性質(zhì)相當(dāng)于西式簿記的“資產(chǎn)負(fù)債表”。兩種“結(jié)冊(cè)”的基本格式與“總簿”相同，分為上下兩格，上格列示一切來(lái)賬，下格列示一切去賬。“四腳賬”實(shí)行賬賬、賬冊(cè)一貫到底的賬項(xiàng)記錄原則，由流水簿到總簿，由總簿到結(jié)冊(cè)，其記賬內(nèi)容不變、記賬方位不變，各類(lèi)賬目之間的結(jié)算關(guān)系也不變。原來(lái)屬于來(lái)賬者，轉(zhuǎn)記于總簿仍屬來(lái)賬，匯編于結(jié)冊(cè)依然屬于來(lái)賬;原來(lái)屬于去賬者，抄錄于總簿仍屬于去賬，匯編于結(jié)冊(cè)依然屬于去賬。
“彩項(xiàng)結(jié)冊(cè)”的來(lái)方，與銷(xiāo)貨總簿的來(lái)方，以及雜項(xiàng)總簿中其他收入一項(xiàng)的記錄方向完全一致;其去方所列內(nèi)容，與雜項(xiàng)總簿的去方完全一致。具體而言，“彩項(xiàng)結(jié)冊(cè)”的來(lái)方分項(xiàng)列示本期發(fā)生的全部收益，其資料來(lái)源于：①由“銷(xiāo)貨總簿”(或貨總簿)轉(zhuǎn)來(lái)的各大類(lèi)商品的銷(xiāo)售毛利;②由雜項(xiàng)總簿轉(zhuǎn)來(lái)的其他收入。“彩項(xiàng)結(jié)冊(cè)”的去方分項(xiàng)列示本期發(fā)生的各項(xiàng)支出和財(cái)產(chǎn)損失，其資料來(lái)源于：①由雜項(xiàng)總簿費(fèi)用集轉(zhuǎn)來(lái)的各項(xiàng)費(fèi)用;②由雜項(xiàng)總簿稅金集(或損益集)轉(zhuǎn)來(lái)的稅金;③由雜項(xiàng)總簿損益集(或財(cái)產(chǎn)損失集)轉(zhuǎn)來(lái)的財(cái)產(chǎn)損失;④由雜項(xiàng)總簿損益集轉(zhuǎn)來(lái)的其他支出等。表1是以韋福布莊為例填制的“彩項(xiàng)結(jié)冊(cè)”。
由表1可知，“四腳賬”的盈虧計(jì)算所運(yùn)用的公式：紅利(虧損)=毛利-(費(fèi)用+稅金+損失)，已與現(xiàn)代商業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)(虧損)計(jì)算所運(yùn)用的公式基本相同。這一公式較為明確地表現(xiàn)了商業(yè)企業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成，為了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)情況帶來(lái)了便利。
“存除結(jié)冊(cè)”的上格又稱(chēng)為“天方”，下格又稱(chēng)為“地方”。天方所列內(nèi)容與交關(guān)總簿的來(lái)方和雜項(xiàng)總簿中資本一項(xiàng)的記錄方向相一致;地方所列內(nèi)容則與交關(guān)總簿(債權(quán)部分)和進(jìn)貨總簿(存貨部分)，以及雜項(xiàng)總簿(包括現(xiàn)金部分、財(cái)產(chǎn)部分等)的去方記錄完全一致。具體來(lái)講：“天方”所列內(nèi)容為資本(或股本)、各項(xiàng)負(fù)債和本期利潤(rùn)，其資料來(lái)源于：①由雜項(xiàng)總簿資本集(或股本集)抄錄的資本;②由交關(guān)總簿抄錄而來(lái)的各項(xiàng)負(fù)債(按人名或行號(hào)列示);③由“彩項(xiàng)結(jié)冊(cè)”抄錄而來(lái)的本期利潤(rùn)等。“地方”所列內(nèi)容為各項(xiàng)資產(chǎn)、債權(quán)等，其資料來(lái)源于：①由貨總(或進(jìn)貨總簿)抄錄而來(lái)的各貨集的結(jié)存金額;②由交關(guān)總簿中抄錄而來(lái)的各項(xiàng)債權(quán)(按人名或行號(hào)列示，包括在錢(qián)莊的存款);③由雜項(xiàng)總簿現(xiàn)金集(或銀清簿中本期結(jié)余額)抄錄的庫(kù)存現(xiàn)金余額;④由雜項(xiàng)總簿中各財(cái)產(chǎn)集抄錄而來(lái)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的結(jié)存額;⑤如發(fā)生虧損，則由“彩項(xiàng)結(jié)冊(cè)”抄錄而來(lái)的虧損數(shù)額等。表2是以韋福布莊為例填制的“存除結(jié)冊(cè)”。
“彩項(xiàng)結(jié)冊(cè)”和“存除結(jié)冊(cè)”兩種結(jié)冊(cè)的編制，是日常會(huì)計(jì)核算的歸宿，也是對(duì)企業(yè)一定時(shí)期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)情況的總結(jié)，更是對(duì)決算期間全部賬目核算的檢驗(yàn)。兩種會(huì)計(jì)報(bào)告編制所要達(dá)到的目的不同，前者服務(wù)于盈虧的計(jì)算，而后者用于平衡賬目，以達(dá)到勾稽賬目之目的。然而，兩種會(huì)計(jì)報(bào)告之間又存在著有機(jī)的聯(lián)系，前者是后者的基礎(chǔ)，而后者的平衡對(duì)于前者又起到驗(yàn)證作用。在二者之間建立起有機(jī)聯(lián)系的是“盈虧”這一要素，在存、欠各數(shù)正確無(wú)誤的前提下，“盈虧”這一要素便成為“存除結(jié)冊(cè)”天方與地方能否平衡的砝碼，如果當(dāng)期盈利，則將盈利加入“天方”平賬，天地當(dāng)符合;如果當(dāng)期虧損，則將虧損加入“地方”平賬，天地亦當(dāng)符合。如天、地兩方不合，表明盈虧計(jì)算有誤，則需查明原因，最終達(dá)到天、地相合。反之，如果盈虧計(jì)算并無(wú)誤，而天、地仍然不合，則表明存、該賬目日常核算有誤，亦需查明，達(dá)到天、地符合。
在世界會(huì)計(jì)發(fā)展史上，會(huì)計(jì)學(xué)者，會(huì)計(jì)工作者曾經(jīng)建立了多種用于勾稽賬目的平賬方法，中國(guó)的“四腳賬”所采用的“天地合”平賬法便是其中的一種，它是具有中式會(huì)計(jì)特色的一種較為科學(xué)的平賬方法。這種平賬法是在“存除結(jié)冊(cè)”上進(jìn)行的，由于它是根據(jù)“存”(全部資產(chǎn))與“該”(負(fù)債+資本+本期收益)之間客觀上所存在的抵補(bǔ)關(guān)系建立起來(lái)的平衡關(guān)系，在原理上與西式簿記所編制的“貸借對(duì)照表”殊途同歸，所以，會(huì)計(jì)學(xué)界一度稱(chēng)其為中式的“來(lái)去對(duì)照表”或“收付對(duì)照表”。
綜上可見(jiàn)，“四腳賬”是在“三腳賬”、“龍門(mén)賬”的基礎(chǔ)上建立起來(lái)的一種復(fù)式賬法，它在結(jié)賬與平賬方面繼承了傳統(tǒng)“四柱結(jié)算法”的基本原理，突出地表現(xiàn)了中式會(huì)計(jì)的特色;同時(shí)，這種賬法的基本原理已與西式復(fù)式簿記方法相同，尤其是在成本結(jié)轉(zhuǎn)、盈虧計(jì)算、結(jié)冊(cè)編制，以及平賬原理的運(yùn)用等方面，其做法與西式復(fù)式簿記方法有著異曲同工之妙，所以，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界將其稱(chēng)為“中國(guó)固有的比較成熟的復(fù)式賬法”。盡管與借貸復(fù)式簿記相比，它還存在許多問(wèn)題，如賬簿組織建設(shè)尚不夠嚴(yán)密，會(huì)計(jì)核算項(xiàng)目的設(shè)置還不夠科學(xué)，賬戶(hù)體系不夠健全，賬頁(yè)和結(jié)冊(cè)的格式因過(guò)于簡(jiǎn)略而缺乏科學(xué)性，對(duì)會(huì)計(jì)憑證的運(yùn)用還停留在比較低級(jí)的階段，以及在基本賬法的處理方面還顯得煩瑣和雜亂等等，但是從中式會(huì)計(jì)的歷史發(fā)展進(jìn)程考察，它是繼“龍門(mén)賬”后，我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展的又一重大轉(zhuǎn)變，它把中式會(huì)計(jì)推向一個(gè)新的發(fā)展階段，是中國(guó)近代會(huì)計(jì)發(fā)展史上的光輝篇章。
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